– art. 14 din Legea nr. 554/2004
Reclamanta este o societate agricolă și susține că membrii asociați dețin părți sociale prin efectul unor aporturi în bani, utilaje și animale și au posibilitatea de a pune la dispoziția asociației terenuri în diverse suprafețe, având dreptul de a li se retroceda până la 35% din producția realizată pe terenurile lor, fie în bani fie în produse agricole.
Organul de inspecție fiscală a reinterpretat natura acestor plăți, apreciind că în realitate societatea reclamantă ar acorda asociaților săi dividende în modalitatea arătată, recurgând la dispozițiile art. 7 pct. 11 din Codul fiscal coroborat cu art. 6 alin. 1 Cod procedură fiscală, stabilindu-se o nouă bază impozabilă, asupra căreia s-a aplicat impozitul pe dividende în procent de 5%, rezultând un impozit suplimentar.
În susținerea cazului bine justificat, reclamanta a invocat greșita interpretare de către organul fiscal al prevederilor art. 7 pct. 11 Cod fiscal, cu consecința greșitei aplicări a disp. art. 6 alin. 1 Cod procedură fiscală.
Clarificarea acestor aspecte, care țin de interpretarea dispozițiilor legale aplicabile nu se poate realiza pe calea sumară a procedurii reglementate de art. 14 alin. (1) Cod procedură civilă,, care este limitată la cercetarea aparenței de drept, ci doar în cadrul acțiunii având ca obiect anularea actului administrativ fiscal.
Curtea de Apel Oradea – Secția de contencios administrativ și fiscal
Decizia nr. 502 din 11 octombrie 2024
Prin Sentința nr. (…) din 28.06.2024, Tribunalul (…) a admis cererea formulată de reclamanta (R) Societatea Agricolă, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (…) – Administrația Județeană a Finanțelor Publice (…), având ca obiect suspendare executare act administrativ.
A suspendat executarea Deciziei de impunere nr. F-(…)/02.11.2023 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (…) – Administrația Județeană a Finanțelor Publice (…), până la pronunțarea instanței de fond.
Pentru a pronunța această sentință instanța a reținut că prin cererea înregistrată la data de 22.11.2023 în dosarul nr. (…)/2023 al Tribunalului (…), formulată în temeiul dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, reclamanta (R) Societate Agricolă, prin reprezentant legal, reprezentată convențional prin avocat, a solicitat instanței să pronunțe o hotărâre prin care să dispună suspendarea efectelor actului administrativ reprezentat de Decizia de impunere nr. F-(…) din 02.11.2023 și de Raportul de inspecție fiscală nr. F-(…)/02.11.2023, emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (…) (DGRFP (…) – Administrația Județeană a Finanțelor Publice (…), pentru următoarele motive:
În fapt, societatea reclamantă a făcut obiectul unor activități de inspecție fiscală, axate pe tratamentul fiscal al bunurilor acordate de societatea agricolă membrilor asociați pentru terenurile puse de aceștia la dispoziția asociației pentru a fi exploatate în comun, în perioada anilor 2017-2021.
Potrivit precizărilor reclamantei, în concordanță cu prevederile statutului societății agricole, membri asociați dețin părți sociale în asociație prin efectul unor aporturi în bani, utilaje și animale. Totodată, independent de această participare la capitalul social, potrivit prevederilor statutului asociației, membrii asociați au posibilitatea de a pune la dispoziția asociației terenuri în diverse suprafețe. De reținut că aceste terenuri rămân în proprietatea persoanelor fizice, ele doar sunt exploatate în comun, pentru a spori eficiența lucrărilor.
Astfel, potrivit acestei modalități de lucru, asociații au dreptul de li se retroceda până la 35% din producția realizată pe terenurile lor, fie în bani fie în produse agricole.
În acest fel societatea reclamantă a lucrat începând cu anul 2012 și terenurile puse la dispoziție de asociați, acordându-le acestora la finalul anului agricol bani și produse agricole în cuantumul arătat.
Reclamanta critică în cadrul cererii de suspendare a executării actului administrativ modul în care organul de inspecție fiscală a reinterpretat natura acestor plăți, și, într-un prim act de control întocmit în anul 2022, a reconsiderat aceste plăți ca fiind contravaloarea unei arende, însă în urma contestației exercitate, actul de control a fost desființat. În urma reverificării, cu intenția clară de a stabili sarcini fiscale suplimentare, echipa de inspecție, de această dată, a dat o altă și nouă interpretare stării de fapt, apreciind că în realitate societatea reclamantă ar acorda asociaților săi dividende în modalitatea arătată, recurgând la dispozițiile art. 7 pct. 11 din Codul fiscal coroborat cu art. 6 alin. 1 Cod procedură fiscală, stabilindu-se o nouă bază impozabilă în sumă de 2.841.056 lei, asupra căreia s-a aplicat impozitul pe dividende în procent de 5%, rezultând un impozit suplimentar de 142.053 lei. În mod evident, urmează cât de curând să se emită decizie de impunere și pentru dobânzi, penalități și majorări asupra acestei sume stabilită în mod complet arbitrar.
Apreciază de asemenea în motivarea cererii că, tratamentul fiscal aplicabil acestor sume distribuite în modalitatea arătată membrilor asociați este în conformitate cu prevederile Legii nr. 36/1991 privind societățile agricole, care prevede două ipoteze.
Prima vizează situația în care dreptul de folosință asupra terenului se evaluează și se înregistrează în capitalul social al societății agricole sub formă de părți sociale; în această situație venitul realizat în calitate de asociat prin exploatarea terenului constituie dividend și se impozitează conform prevederilor art. 7 pct. 11 din Codul fiscal.
A doua ipoteză, în care se situează și reclamanta, dreptul de folosință asupra terenului nu este evaluat și nici înregistrat la capitalul social sub formă de părți sociale; această situație face ca veniturile realizate de persoana fizică din cedarea folosinței asupra unui bun imobil să fie supuse impozitării în conformitate cu prevederile capitolului IV din Codul fiscal ce reglementează impozitarea veniturilor realizate din cedarea folosinței bunurilor.
Astfel, ceea ce aduc membrii asociați ca aport prin cedarea folosinței terenului este doar folosința, și nicidecum proprietatea asupra bunului imobil, astfel încât interpretarea organelor de inspecție fiscală este nelegală în aprecierea sa neexistând niciun argument valid care să poată susține ideea conform căreia produsele acordate de societate membrilor săi la final de an și în funcție de suprafața cedată ar fi dividende.
Codul fiscal definește dividendele ca fiind „veniturile în bani și în natură distribuite de societățile agricole cu personalitate juridică, constituite potrivit legislației în materie, unui participant la societatea respectivă drept consecință a deținerii părților sociale” (art. 7 pct. 11 lit. i) din Codul fiscal aplicabil în perioada analizată – 2017 – 2021). Distribuirea se va face în funcție de cota de participare la capitalul social.
Apreciază astfel reclamanta că, societatea agricolă nu este în această ipoteză, pentru că sumele și/sau produsele acordate de societatea reclamantă nu se distribuie în considerarea părților sociale, mai mult, sumele/produsele s-au acordat membrilor asociați prin raportare la suprafețele terenurilor puse la dispoziție, ele reprezentând fructele pământului, ale terenurilor care sunt proprietatea privată a fiecărui asociat în parte.
Rezumând, reclamanta apreciază că în mod vădit actul de control contestat este unul nelegal, impozitarea vizată de inspectori fiind una neconformă legislației, iar pe de altă parte, punerea în executare a actelor emise ar însemna sfârșitul societății agricole reclamante.
Prin întâmpinarea formulată, pârâta a arătat că se opune admiterii cererii de suspendare a actului administrativ, arătând că prin Decizia de impunere F-(…)/02.11.2023 echipa de inspecție fiscală a stabilit un impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice de plată în sumă de 142.053 lei (2.841.056 lei x 5%), pentru produsele agricole distribuite membrilor asociați în sumă totală de 2.841.056 lei (perioada 2017-2021).
Potrivit statutului societății, societatea agricolă (R) este o societate cu personalitate juridică înființată în baza Legii nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură.
Potrivit art. 11 din Statutul societății agricole (R), „Cota parte din beneficii se va plăti fiecărui asociat, constituind dividend.”
Prin Încheierea nr. (…)/2012, Judecătoria (…) a dispus modificarea Statutului societății agricole conform actului adițional autentificat sub nr. (…)/ 22.08.2012, astfel la art. 1 se prevede: „se admite actualizarea listei membrilor asociați conform noii componențe constituite din persoanele și terenurile trecute în lista nominală care face parte integrantă a prezentului act. Se modifică modalitatea de împărțire a rezultatelor activităților desfășurate în comun și anume pentru fiecare ha de teren agricol proprietarului îi revine anual o cotă parte de până la 30 % din producția fizică realizată”.
Prin Încheierea nr. (…)/2017, Judecătoria (…) a admis cererea formulată de societatea agricolă (R) și, în consecință a dispus înregistrarea în Registrul societăților agricole a modificărilor intervenite în Statutul societății agricole (R), în sensul actualizării listei nominale a membrilor asociați.
Capitalul social este format din părți sociale. În aceste părți sociale se reflectă și folosința terenurilor agricole aduse în societatea agricolă de către membrii asociați. Asupra acestor terenuri agricole membrii asociați își păstrează dreptul de proprietate.
Ca atare partea socială deținută de fiecare membru asociat are în componență și folosința terenurilor aduse în societatea agricolă, terenuri care conform legii rămân în proprietatea personală a membrilor asociați.
Deoarece dreptul de folosință al terenului este echivalat în părți sociale, distribuirea de produse agricole sau echivalentul acestora în bani către membrii asociați reprezintă plata unor dividende.
Astfel, conform statutului societății agricole, plata în bani sau în natură către membrii asociați reprezintă tocmai repartizarea profitului către asociați, având regimul juridic al dividendelor și nu regimul juridic al cheltuielilor de exploatare, așa cum eronat a considerat societatea, care a înregistrat drepturile acordate asociaților în Contul 6588 „Alte cheltuieli de exploatare”.
Rezultă că aceste sume de bani îmbracă natura juridică a dividendului, așa cum acesta este definit la pct. 11 al art. 7 lit. (ii) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia: „Se consideră dividende din punct de vedere fiscal și se supun aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende: (ii) – veniturile în bani și în natură distribuite de societățile agricole, cu personalitate juridică, constituite potrivit legislației în materie, unui participant la societatea respectivă drept consecință a deținerii părților sociale”.
Potrivit reglementărilor legale menționate, se reține că veniturile în bani și în natură distribuite de societățile agricole, cu personalitate juridică, unui participant la societatea respectivă se consideră dividende din punct de vedere fiscal și se supun aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende.
Plata în bani sau în natură către membrii asociați reprezintă tocmai repartizarea profitului către membri asociați, având regimul juridic al dividendelor și nu predarea fizică a fructelor pământului.
În soluționarea cererii de suspendare a executării actului administrativ, Tribunalul a reținut că potrivit art. 278 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015 „Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.
Dispozițiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contestatorului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările ulterioare. Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune …”.
Cauțiunea prevăzută de textul de lege amintit stabilită de instanța de contencios administrativ la data de 09.04.2024 în cuantum de 5921 lei a fost achitată de către reclamantă conform Recipisei de consemnare nr. (…)852722/1, emisă de CEC BANK (fila 183) și a Recipisei de consemnare nr. (…)727220/1, emisă de CEC BANK (fila 28).
Așadar, instanța a constatat că în privința cererii de suspendare a executării formulate de reclamantă, sunt îndeplinite condițiile formale prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 și art. 278 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
Pe fondul cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal contestat, instanța a constatat că potrivit art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, “În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate.”
Din examinarea acestor prevederi legale rezultă că pentru admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența pagubei. Din acest punct de vedere, măsura suspendării se concretizează într-o măsură de excepție, dat fiind că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate și veridicitate.
Cele două condiții impuse în mod cumulativ de art. 14 trebuie analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate și să facă verosimilă producerea unei pagube în cazul particular dedus judecății.
În ceea ce privește condiția cazului justificat, instanța a constatat că existența unui caz bine justificat, astfel cum acesta este definit în art. 2 alin. 1 lit. t) din Legea nr. 554/2004, nu presupune prezentarea unor dovezi de nelegalitate evidentă a actului administrativ atacat, fiindcă o astfel de cerință și o astfel de interpretare ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei – analiză pe care instanța nu are abilitatea să o realizeze în cadrul unei cereri având ca obiect suspendarea executării actului administrativ atacat.
Instanța poate acorda măsura suspendării executării unui act administrativ, în raport cu ansamblul circumstanțelor și intereselor prezente, atunci când executarea actului este de natură a cauza pagube grave, dificil de reparat și când există un argument aparent valabil de nelegalitate a acestuia.
Din argumentele de fapt și de drept invocate de către reclamantă și din înscrisurile depuse în probațiune, fără a se prejudeca fondul litigiului, rezultă indicii privind nelegalitatea actelor a căror suspendare se solicită astfel că, în speță, tribunalul a apreciat ca îndeplinită condiția existenței unui caz bine justificat prevăzută de art. 14 coroborate cu art. 2 alin. 1 lit. t) din Legea contenciosului administrativ.
Sub acest aspect, instanța a constatat că reclamanta nu s-a limitat la invocarea nelegalității actului administrativ atacat, ci a relevat, în mod concret, argumente ce pun în discuție legalitatea acestuia, respectiv aplicarea eronată de către organul fiscal a dispozițiilor art. art. 7 pct. 11 din Codul fiscal coroborat cu art. 6 alin. 1 Cod procedură civilă, stabilindu-se o nouă bază impozabilă în sumă de 2.841.056 lei, asupra căreia s-a aplicat impozitul pe dividende în procent de 5%, rezultând un impozit suplimentar de 142.053 lei.
Evident, în soluționarea prezentei cereri, instanța nu a analizat și nu a reținut legalitatea sau nelegalitatea evidentă a actelor administrativ fiscale contestate, deoarece în cadrul prezentei proceduri judiciare, instanța are numai posibilitatea să efectueze o cercetare sumară a aparenței dreptului, neputând prejudeca fondul litigiului.
De asemenea, instanța a avut în vedere și aspectele reținute în jurisprudența europeană în această materie, respectiv evaluând interesele comparative ale părților, instanța a apreciat că este mai prudent a dispune suspendarea actelor contestate până la pronunțarea instanței de fond.
O atare soluție nu va afecta dreptului pârâtei de a obține executarea acestor acte în măsura în care instanța de fond va statua în sensul legalității actelor administrative contestate. Însă, dacă s-ar adopta soluția contrară a respingerii cererii de suspendare, reclamanta ar suferi prejudicii considerabile prin executarea imediată a actului contestat până la pronunțarea instanței de fond, prejudicii greu de reparat ulterior, în eventualitatea admiterii acțiunii de fond.
Așadar, în speța de față, instanța a apreciat că subzistă cerința referitoare la cazul bine justificat raportat la faptul că reclamanta a indicat în cererea sa motive de nelegalitate ale actului administrativ a cărui suspendare a executării o solicită, motivele invocate de aceasta fiind verosimile și cuprinse în parte de pârâtă în decizia de impunere.
În ceea ce privește condiția pagubei iminente, instanța a avut în vedere că suspendarea executării este o măsură de excepție, care se justifică numai dacă actul administrativ conține dispoziții a căror îndeplinire ar produce un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului.
Potrivit art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, prin pagubă iminentă se înțelege un prejudiciu viitor și previzibil sau perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.
Instanța a apreciat că și această condiție este îndeplinită, având în vedere că arată că, prin executarea actului administrativ atacat înainte de a fi supus verificării legalității, s-ar produce în patrimoniul reclamantei un prejudiciul material previzibil.
Astfel, din Analiza privind situația financiară a societății conform balanței de verificare la 30.09.2023, corelată cu Balanța de verificare aferentă, depuse în probațiune, rezultă că pierderea contabilă a societății aferentă primelor 9 luni ale anului 2023 este de 259.914,92 de lei, în contextul în care societatea are împrumuturi pe termen lung în valoare de 521.453 de lei și datorii către furnizori de 1.054.874 de lei, la care se adaugă alte datorii, însumând un total de 1.141.859 de lei, față de care valoarea totală a creanțelor la data de 30.09.2023 este de doar 480.280 de lei.
În acest context, stabilirea unor obligații de plată suplimentare, de natura și în cuantumul celor care rezultă din decizia de impunere contestată, ar fi de natură să afecteze grav atât resursele societății pentru reluarea producției în anul agricol 2023-2024, cât și eligibilitatea acesteia la eventuale finanțări sau credite pentru efectuarea lucrărilor agricole necesare celor aproximativ 400 de ha de teren arabil aflat în lucru.
În situația concretă a societății, executarea deciziei de impunere ar determina inconveniente majore pentru societatea reclamantă, plata obligațiilor suplimentare stabilite prin decizia contestată, precum și a accesoriilor rezultate, fiind susceptibile de a genera un veritabil blocaj al acesteia, iar în măsura în care decizia de impunere contestată ar fi anulată, o eventuală întoarcere a executării nu ar mai avea efectele scontate asupra prejudiciului deja suferit.
Pe cale de consecință, constatând ca îndeplinite condițiile de admisibilitate a cererii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanța a admis cererea reclamantei, a dispus suspendarea executării actului administrativ fiscal contestat, până la pronunțarea instanței de fond.
În ceea ce privește cheltuielile de judecată, instanța a reținut aplicabilitatea prevederilor art. 453 cod procedură civilă, potrivit căruia partea ce a căzut în pretenții va fi obligată la plata cheltuielilor de judecată efectuate de partea adversă în susținerea litigiului, în condițiile solicitării obligării la plata cheltuielilor de judecată. Cum reclamanta nu a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, nici prin cererea de chemare în judecată și nici prin concluziile formulate asupra fondului cauzei, instanța nu a acordat cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (…) – Administrația Județeană a Finanțelor Publice (…), solicitând admiterea recursului și casarea sentinței recurate, cu consecința respingerii cererii de suspendare ca neîntemeiată.
În motivare, recurenta a arătat că Tribunalul (…) a dat o sentință cu aplicarea greșită a normelor de drept substanțial, respectiv interpretând din mod greșit actul dedus judecații și probele administrate, apreciind că în speța sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 14 din Legea 554/2004, raportat la faptul ca organul fiscal a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 7 pct. 11 Cod fiscal coroborat cu art. 6 alin. 1 Cod procedură fiscală.
Așadar, a apreciat că temeiul în drept invocat reprezintă parametrii legali incidenți stării de fapt în prezentul litigiu, în ceea ce privește cererea de recurs.
Raportat la cele reținute de către instanța de fond, prin hotărârea recurată, a precizat că prezumția de legalitate și de veridicitate de care se bucură actul administrativ determină principiul executării acestuia din oficiu.
În consecință, suspendarea actului administrativ ca operație juridică de întrerupere vremelnică a efectului acestuia, apare ca o situație de excepție de la regula executării din oficiu.
A făcut trimitere la prevederile art. 14 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu precizarea că suspendarea executării actului administrativ fiscal trebuie să fie bine justificată. Aspectele indicate de către reclamantă nu sunt în măsură să justifice suspendarea executării Deciziei F-(…)/2.11.2023 întocmită de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (…) – Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice (…), mai mult, motivele invocate de reclamantă vizează în fapt fondul cauzei, respectiv nelegalitatea deciziei.
Recurenta a apreciat că susținerile reclamantei privind nelegalitatea actului administrativ fiscal nu pot fi primite sub pretextul că se tinde la înfățișarea cazului bine justificat, întrucât cauza nu are ca obiect stabilirea legalității actului administrativ fiscal. A menționat că, până la anularea de către o instanța judecătorească, actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate.
În privința condiției cazului bine justificat, a solicitat a se observa că argumentele instanței de fond antamează prin complexitatea lor condițiile de fond ce se analizează la anularea actului administrativ fiscal contestat în speță, instanța în procedura suspendării neputând reține în mod vădit condițiile de nulitate pentru Decizia de impunere nr. (…)/2.11.2023 și a actului preparatoriu care a stat la baza acestei decizii, constând în Raportul de inspecție fiscală nr. (…)/2.11.2023 emise pe seama reclamantei, prin care s-a reținut că pe perioada inspecției fiscale un impozit pe dividende în suma de 142.053 lei aferent contravalorii drepturilor acordate de reclamantă membrilor asociați pentru folosința terenului și prin urmare în legătură cu partide sociale ce vizau kg/ha adus în societate, întrucât în statutul societății s-a prevăzut că și acest tip de aport este parte componentă a părților sociale ce compun capitalul social.
Astfel, prin Decizia de impunere F-(…)/02.11.2023 echipa de inspecție fiscală a stabilit un impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice de plată în suma de 142.053 lei (2.841.056 lei*5%), pentru produsele agricole distribuite membrilor asociați în suma totală de 2.841.056 lei (perioada 2017-2021).
Potrivit statutului societății, societatea agricolă (R) este o societate cu personalitate juridică înființată în baza Legii nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură.
Potrivit art. 11 din Statutul societății agricole (R), „Cota parte din beneficii se va plăti fiecărui asociat, constituind dividend”.
Prin Încheierea nr. (…)/2012, Judecătoria (…) a dispus modificarea Statutului societății agricole conform actului adiționai autentificat sub nr. (…)/ 22.08.2012, astfel la art. 1 se prevede: „se admite actualizarea listei membrilor asociați conform noii componente constituite din persoanele și terenurile trecute în lista nominală care face parte integrantă a prezentului act. Se modifică modalitatea de împărțire a rezultatelor activităților desfășurate în comun și anume pentru fiecare ha de teren agricol proprietarului îi revine anual o cotă parte de până la 30 % din producția fizică realizată.”
Prin Încheierea nr. (…)/2017, Judecătoria Carei a admis cererea formulată de societatea agricolă (R) și, în consecință a dispus înregistrarea în Registrul societăților agricole a modificărilor intervenite în Statutul societății agricole (R), în sensul actualizării listei nominale a membrilor asociați.
Capitalul social este format din părți sociale. În aceste părți sociale se reflectă și folosința terenurilor agricole aduse în societatea agricolă de către membrii asociați. Asupra acestor terenuri agricole membrii asociați își păstrează dreptul de proprietate.
Ca atare partea socială deținută de fiecare membru asociat are în componența și folosința terenurilor aduse în societatea agricolă, terenuri care conform legii rămân în proprietatea personală a membrilor asociați.
Deoarece dreptul de folosință al terenului este echivalat în părți sociale, distribuirea de produse agricole sau echivalentul acestora în bani către membrii asociați reprezintă plata unor dividende.
Astfel, conform statutului societății agricole, plata în bani sau în natură către membrii asociați reprezintă tocmai repartizarea profitului către asociați, având regimul juridic al dividendelor și nu regimul juridic al cheltuielilor de exploatare, așa cum eronat a considerat societatea, care a înregistrat drepturile acordate asociaților în Contul 6588 „Alte cheltuieli de exploatare”.
Legiuitorul a prevăzut la operațiunea economică legată de distribuirile de produse agricole adică de produse în natură către membrii asociați ai unei asociații agricole că au obligații vizavi de considerarea acestei operațiuni atât ca dividende obținute și ca atare operațiune ce generează obligații legate de achitarea impozitului pe dividende dar și faptul că aceste operațiuni sunt apreciate ca și livrări de bunuri cu obligația de a deduce taxa pe valoarea adăugată.
Prin urmare, a apreciat că aparența de legalitate a impunerii impozitului pe dividende față de reclamantă pentru produsele acordate în natură de ea membrilor asociați este una justificată.
A făcut trimitere la prevederile art. 67 din Legea nr. 31/1990. Contrar susținerilor instanței de fond în speță, a precizat că nu dispozițiile art. 67 din Legea nr.31/1990 delimitează implicit drepturile membrilor unei asociații agricole ci cele ale art. 25 din Legea nr. 36/1991.
Prin urmare, a solicitat a se constata că reclamanta nu a dovedit îndeplinirea cazului bine justificat, așa cum aceasta a fost circumstanțiată de împrejurările de fapt de drept reținute, temeiuri ce nu denotă în mod automat nelegalitatea actului administrativ fiscal așa cum precizează instanța de fond, deoarece nu se constată în mod vădit aspecte dintre cele reglementate prin dispozițiile Legii 554/2004 ce stipulează că sunt: „cazurile bine justificate – împrejurările legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ”.
În ce privește cea de-a doua condiție necesară a fi îndeplinită, în baza art. 14 din Legea 554/2004, respectiv paguba iminentă, instanța de fond și-a argumentat soluția, precizând: „… prin executarea actului administrativ atacat, înainte de a fi supus verificării legalității, s-ar produce în patrimoniul reclamantei un prejudiciu material previzibil … stabilirea unor obligații de plată suplimentare, de natura și în cuantumul celor care rezultă din decizia de impunere contestată, ar fi de natură să afecteze grav, atât resursele societății pentru reluarea producției în anul agricol 2023-2024, cât și eligibilitatea acesteia la eventuale finanțări sau credite pentru efectuarea lucrărilor agricole necesare celor aproximativ 400 ha de teren arabil aflat în lucru”.
Din dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din lege, rezultă că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, condiție inexistentă în cauză.
Astfel, recurenta a precizat că executarea unui act administrativ nu poate fi considerată prin ea însăși producătoare a unei pagube iminente, cu atât mai mult cu cât nu rezultă din actele depuse de reclamantă ca această vătămare este ireparabilă pentru reclamantă.
Iminența producerii pagubei nu se prezumă, ea trebuie dovedită de persoana lezată. Îndeplinirea condiției referitoare la paguba iminentă presupune existența unor dovezi care să o probeze.
Recurenta combate cele reținute de către judecătorul fondului, arătând că emiterea unui act administrativ prin care au fost stabilite obligații suplimentare de plată, nu poate fi considerată o pagubă posibilă în sarcina reclamantei. În situația în care reclamanta se află într-o perioadă financiară mai dificilă, în vederea evitării unor eventuale blocaje economice, reclamanta are posibilitatea de a recurge la diferite modalități de a stinge creanța fiscală, respectiv de a cere o eșalonare la plată a obligațiilor stabilite suplimentar, pe o perioadă de timp stabilită de comun acord cu organul fiscal.
Așadar, în considerarea celor menționate a solicitat casarea hotărârii recurate și respingerea cererii de suspendare a actului administrativ reprezentat de Decizia de impunere nr. (…)/2.11.2023 ca neîntemeiată.
În drept, au fost invocate dispozițiile legale menționate în cuprinsul cererii de recurs.
Intimata-reclamantă SC (R) Societatea Agricolă, legal citată, nu a depus întâmpinare la dosar.
Instanța de recurs, analizând recursul declarat prin prisma motivelor invocate, a dispozițiilor legale incidente, a actelor și lucrărilor dosarului, a constatat următoarele:
Prin cererea de recurs formulată, recurenta a invocat motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă.
Analizând acest motiv de casare, instanța de recurs a constatat că este întemeiat, bazat pe considerentele ce urmează a fi expuse.
Conform art. 14 din lege, suspendarea executării actului se poate cere în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare.
Suspendarea actului administrativ, ca operație juridică de întrerupere vremelnică a efectului acestuia, apare ca o situație de excepție de la regula executării din oficiu și care poate fi primită doar în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube eminente.
Din interpretarea dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, rezultă că situația de excepție a suspendării executării actului administrativ presupune cu necesitate îndeplinirea cumulativă a trei condiții și anume: formularea plângerii prealabile, existența cazului bine justificat și prevenirea unei pagube iminente.
În ce privește cea de a doua condiție, Curtea a reținut că potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare, cazul bine justificat este definit de legiuitor ca fiind constituit din acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt în măsură să producă instanței o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ atacat.
Existența condiției cazului bine justificat nu este îndeplinită în cauză.
De menționat este faptul că în procedura suspendării actului administrativ se analizează doar aparența dreptului și nu fondul cauzei, simplele susțineri făcute în conținutul cererii de suspendare a executării actului administrativ, de nelegalitate a actului, nefiind suficiente pentru înlăturarea prezumției de legalitate de care se bucură actul, întrucât dispozițiile legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 se referă, în mod expres, la împrejurări de fapt și de drept, nu la afirmațiile părților. Trebuie observat de asemenea că împrejurările legate de starea de fapt și de drept care sunt în măsură să producă instanței o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ atacat nu trebuie confundate cu însăși motivele de nelegalitate ale actului administrativ care vor fi analizate în cadrul acțiunii de fond.
Condiția cazului bine justificat poate fi reținută doar în ipoteza în care, la o privire sumară a actului, acesta apare ca fiind ilegal, evident raportat la motivele invocate de reclamant.
În susținerea cazului bine justificat, reclamanta a invocat greșita interpretare de către organul fiscal a prevederilor art. 7 pct. 11 Cod fiscal, cu consecința greșitei aplicări a disp. art. 6 alin. 1 Cod procedură fiscală.
Clarificarea acestor aspecte, care țin de interpretarea dispozițiilor legale aplicabile nu se poate realiza pe calea sumară a procedurii reglementate de art. 14 alin. (1) Cod procedură civilă, ci doar în cadrul acțiunii având ca obiect anularea actului administrativ fiscal, adică la fondul cauzei.
Instanța de recurs a constatat că aspectele invocate reprezintă motive de nelegalitate ce nu pot fi analizate în procedura sumară a cercetării cererii de suspendare executare, care este limitată la cercetarea aparenței de drept.
De altfel și jurisprudența constantă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal în această materie este în sensul că nu orice dubiu în privința legalității unui act administrativ demonstrează îndeplinirea „cazului bine justificat”, ci, dimpotrivă, au această aptitudine doar îndoielile serioase, determinate, spre exemplu, de nemotivarea actului, de emiterea lui de către un organ necompetent, de întemeierea acestuia pe texte legale abrogate, neconstituționale, ori în mod evident inaplicabile, etc.
Instanța de recurs a constatat că judecătorul fondului în mod greșit a reținut faptul că se poate circumscrie noțiunii de caz bine justificat analizarea în cadrul unei cereri de suspendare a însăși legalității actului sub aspectul interpretării de către organul fiscal a dispozițiilor legale apreciate a fi incidente în cauză.
Prin urmare, instanța a constatat că în speță nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, reclamanta nereliefând nici o împrejurare legată de starea de fapt și de drept care să fie în măsură să producă instanței o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ atacat.
Cât privește condiția pagubei iminente, Curtea a constatat că această condiție nu se mai impune a fi analizată, întrucât doar în măsura în care toate condițiile prev. de art. 14 din Legea nr. 554/2004 sunt îndeplinite cumulativ, poate fi pronunțată o soluție de admitere a cererii de suspendare.
Or, de vreme ce instanța de recurs a constatat că nu este îndeplinită cerința cazului bine justificat, este indiferent dacă celelalte condiții sunt îndeplinite sau nu, impunându-se soluția de respingere a cererii.
În consecință, în temeiul art. 496 Cod procedură civilă, pentru motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. 8 Cod procedură civilă, instanța a admis recursul, a casat în totalitate sentința atacată și rejudecând fondul, a respins cererea formulată de reclamanta SC (R) Societate Agricolă în contradictoriu cu intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (…) –Administrația Județeană a Finanțelor Publice (…), de suspendare ale Deciziilor de impunere nr. F-(…) din 02.11.2023 și RIF nr. F – (…)/02.11.2023.
(Decizie redactată de judecător Dorinela ROȘU și rezumată de judecător Claudia Carmen ORBAN)