Evaziune fiscală în domeniul silvic. Facturi fictive

– art. 2 lit. f), art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale

– Deciziile Curții Constituționale a României nr. 72 din 29 ianuarie 2019 și nr. 80 din 2024 a Curții Constituțiale

– Decizia nr. 272/2013 a Î.C.C.J. – Secția penală

– art. 97 alin. (2) lit. e) și art. 305 alin. (2) din Codul de procedură penală

– art. 6 alin. (2) lit. e) și n) din Ordonanţa de urgență a Guvernului nr. 74/2013, în forma modificată prin art. II pct. 2 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 188/2022

– art. 349 alin. (1) și art. 350 din Legea nr. 207/2015art. 350 din Legea nr. 207/2015

Infracțiunea de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 constă în „evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale”.

Conform dispozițiilor art. 2 lit. f) din aceeași lege, operațiunile fictive sunt definite ca fiind disimularea realității prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care, în fapt, nu există. Operațiunea fictivă poate să constea, printre altele și în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale, ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale (Decizia nr. 272/2013 a Î.C.C.J. – Secția penală).

Elementul material al laturii obiective, constând în evidențierea unor operațiuni fictive presupune situația în care sunt înregistrate anumite operațiuni care nu au existat în documentele legale, cum ar fi, spre exemplu, cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale. Acțiunea de înregistrare a operațiunilor fictive se poate realiza fie prin întocmirea de documente justificative privind o operațiune fictivă, urmată de înscrierea în documentele legale a documentului justificativ întocmit care cuprinde o operațiune fictivă, fie prin înscrierea în documentele legale a unei operațiuni fictive pentru care nu există document justificativ.

Apărările inculpatei, în sensul că facturile fiscale în discuție îndeplineau condițiile formale și au fost înregistrate în contabilitatea societăților furnizoare nu a putut fi reținută, de vreme ce nu este dovedită realitatea operațiunilor comerciale. Caracterul fictiv al operațiunii în sensul legii penale nu are legătură cu întrunirea condițiilor de formă pe care facturile fiscale trebuie să le îndeplinească, ci se referă la conținutul operațiunii juridice în sens de negotium pe care documentul este destinat să îl ateste.

Pentru existența infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, este necesar ca, sub aspectul laturii obiective, să se dovedească evidențierea unor cheltuieli nereale ori a altor operațiuni fictive. Relevant pentru atragerea răspunderii penale este caracterul real sau nu al raportului juridic relevat de actele contabile sau documentele legale.

Constatarea tipicității, în speță, privește exclusiv existența operațiunilor comerciale, ori în cauză s-a dovedit fără dubiu că aceste operațiuni nu au fost reale în situația în care documentele contabile evidențiau operațiuni care nu aveau nici un corespondent în realitate în documente fiind înregistrate prestări de servicii care nu au avut loc.

Evidențierea constă în consemnarea în documentele contabile a unor cheltuieli nereale sau a altor operațiuni fictive. Distincția dintre cheltuieli nereale care nu au la bază operațiuni reale, deci care nu corespund realității faptice sau juridice și operațiuni fictive (imaginare sau fără legătură cu contribuabilul) nu prezintă relevanță, în sensul că ambele categorii de înregistrări vor diminua rezultatul fiscal, majorând pasivul.

Principiul neutralității TVA-ului, al proporționalității și a prevalenței economicului asupra juridicului impun ca deducerea taxei pe valoare adăugată să fie acordată, dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă nu au fost respectate. În acest sens a decis și Curtea de Justiție a Uniunii Europene care, în Hotărârea HALIFAX – C -255/02, a statuat că singura situație în care trebuie exclus caracterul real al unei operațiuni economice este acela în care se efectuează tranzacții fictive, or, în speță, probatoriul administrat a demonstrat caracterul nereal al acestora.

Documentul justificativ reprezintă înscrisul în care se consemnează orice operațiune patrimonială în momentul efectuării ei și care stă la baza înregistrării ei în contabilitate. Astfel, operațiunile fictive sau nereale, sunt simple consemnări sau mențiuni scriptice realizate în cuprinsul unor evidențe financiar – contabile și fiscale, prevăzute de lege, ale unor tranzacții care nu au corespondent în realitatea faptică.

Pentru ca o operațiune să poată fi calificată ca fictivă sau nereală, este necesar să se constate o discrepanță sau o inexactitate cu caracter esențial, între situația reală și modul în care aceasta a fost consemnată în documentul financiar contabil corespunzător. Caracterul real ori fictiv al unei operațiuni economice este dat de analiza celor patru elemente ce caracterizează orice operațiune economică: furnizorul sau prestatorul, cumpărătorul sau beneficiarul, bunurile sau serviciile tranzacționate și prețul sau contraprestația, din această perspectivă relevante fiind aspectele de fond ale tranzacției, în detrimentul condițiilor formale, o operațiune fictivă putând fi consemnată într-o factură care conține toate elementele prevăzute de lege.

Așadar, pentru ca o operațiune economică să aibă caracter real este necesar ca toate cele patru elemente să fie reale în mod simultan, caracterul fictiv al oricăruia dintre cele patru elemente esențiale fiind de natură să compromită caracterul real al întregii operațiuni, întrucât situația faptică nu va mai corespunde cu modul în care aceasta este consemnată în evidențele financiar contabile și fiscale.

Caracterul fictiv al operațiunii comerciale avute în vedere de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, nu se raportează la lipsa ori neîndeplinirea condițiilor de formă, pe care trebuie să le îndeplinească documentele economice, în speță, facturile fiscale, ci dimpotrivă, se raportează la conținutul operațiunii juridice pe care respectivul document comercial este destinat să îl ateste.

Operațiunea fictivă are ca situație premisă inexistența în realitatea obiectivă a raportului juridic comercial, consemnat în respectivul act contabil, respectiv inexistenţa operațiunii comerciale cu toate elementele ei, constând în subiectele între care s-a desfășurat obiectul operațiunii, în bunul livrat şi prețul stabilit, datele privind locul și timpul derulării operațiunii comerciale, aşadar, inexistența în realitatea obiectivă a operațiunilor comerciale desfășurate.

Urmarea imediată constă într-o stare de pericol pentru relaţiile sociale ce derivă din necesitatea stabilirii unei stări de fapt fiscale reale, în vederea prelevării veniturilor publice şi îndeplinirii obligaţiilor fiscale de către contribuabil. Având în vedere că infracţiunea este una calificată prin scop, dar pentru consumarea sa nu este necesar ca acesta să fie atins, când scopul este atins se naşte şi un prejudiciu constând în diminuarea creanţei fiscale care se concretizează la un moment ulterior, acela la care expiră termenul de plată a obligaţiilor fiscale, moment la care bugetul de stat este prejudiciat efectiv prin necolectarea integrală a taxelor şi impozitelor datorate de contribuabil.

Din moment ce activitatea de verificare fiscală este realizată înaintea începerii urmăririi penale, înseamnă că actul rezultat, chiar purtând denumirea de „proces-verbal”, nu poate fi calificat ca fiind un „proces-verbal” în sens de mijloc de probă reglementat de art. 97 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură penală, iar odată cu intrarea în vigoare a noului Cod de procedură penală, reglementarea procedural fiscală referitoare la relaţia dintre organele de urmărire penală şi organele fiscale trebuie să se refere, de principiu, la posibilitatea obţinerii de către organele de urmărire penală a concursului organelor fiscale numai în cadrul procesului penal, adică după începerea urmăririi penale, conform art. 305 alin. (2) din Codul de procedură penală.

Legiuitorul a instituit obligaţia personalului din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care ocupă funcții publice în cadrul Direcției Generale Antifraudă Fiscală (inspectori antifraudă fiscală), de a sesiza organul de urmărire penală, dacă în desfăşurarea activităţii specifice constată împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal [art. 6 alin. (2) lit. e) din Ordonanţa de urgență a Guvernului nr. 74/2013, respectiv art. 6 alin. (2) lit. n) din același act normativ, în forma modificată prin art. II pct. 2 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 188/2022, precum și art. 349 alin. (1) din Legea nr. 207/2015], pe de o parte, iar, pe de altă parte, în mod simetric, a reglementat posibilitatea obţinerii de către organele de urmărire penală a concursului organelor fiscale/antifraudă fiscală, la iniţiativa celor dintâi [art. 350 din Legea nr. 207/2015].

În acord cu considerentele Deciziei nr. 72 din 29 ianuarie 2019, Curtea Constituțională a reținut că orice colaborare între autorităţile fiscale antifraudă și organele de urmărire penală, în privinţa obţinerii mijloacelor de probă, trebuie să se subsumeze concepţiei de ansamblu a noului Cod de procedură penală, care prevede, la art. 97 alin. (2), că proba se obţine în procesul penal prin următoarele mijloace: a) declaraţiile suspectului sau ale inculpatului; b) declaraţiile persoanei vătămate; c) declaraţiile părţii civile sau ale părţii responsabile civilmente; d) declaraţiile martorilor; e) înscrisuri, rapoarte de expertiză sau constatare, procese-verbale, fotografii, mijloace materiale de probă; f) orice alt mijloc de probă care nu este interzis prin lege.

Similar procesului-verbal întocmit de organele fiscale antifraudă anterior începerii procesului penal, „actul de control” întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia constatării unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal, anterior începerii procesului penal, poate să constituie act de sesizare a organelor de urmărire penală, iar nu mijloc de probă.

Prin urmare, față de considerentele deciziilor Curții Constituționale actele întocmite de organele fiscale anterior începerii urmăririi penale nu au valoare probatorie.

Prin compararea legilor penale succesive, faţă de acuzaţiile formulate de procuror şi de situaţia de fapt reţinută de prima instanţă, Curtea a apreciat că legea penală mai favorabilă este Legea nr. 241/2005 în forma în vigoare după data de 18.12.2021 prin prisma tratamentului sancţionator, al reglementării unor cauze de nepedepsire, dar şi prevederea ca pedeapsă alternativă a amenzii.

Potrivit art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005, infracţiunea de evaziune fiscală se sancţionează cu pedeapsa închisorii de la 2 la 8 ani, alternativ cu pedeapsa amenzii, iar potrivit art. 10 alin. 1, dacă în cazul săvârşirii unei infracţiuni prevăzute de art. 9, prejudiciul cauzat este acoperit integral în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, iar valoarea acestuia nu depăşeşte 50.000 euro, se aplică pedeapsa amenzii. În speţă, prejudiciul cauzat este de 123.538 lei, deci inferior valorii de 50.000 euro, prin urmare este obligatorie aplicarea amenzii şi din acest punct de vedere a fost reformată hotărârea instanţei de fond.

Curtea de Apel Oradea – Secția penală și pentru cauze cu minori

Decizia penală nr. 604 din 8 noiembrie 2024

Prin Sentinţa penală nr. (…)/2024 din data de 06.09.2024 pronunţată de Tribunalul (…), în baza art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. 1 Cod penal (117 acte materiale), a fost condamnată inculpata (I), cetăţean român, fiica lui (…), născută la data de (…) în jud. (…), C.N.P. (…), studii superioare, divorţată, administrator la S.C. „(S1)” S.R.L. (la data comiterii faptei), fără antecedente penale, domiciliată în (…), pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, la pedeapsa de 2 ani închisoare.

În baza art. 67 Cod penal, i s-a interzis inculpatei (I) exerciţiul drepturilor prevăzute de art. 66 lit. a), b) şi c) Cod penal, respectiv dreptul de a fi aleasă în autorităţile publice sau în orice alte funcţii publice, dreptul de a ocupa o funcţie care implică exerciţiul autorităţii de stat şi dreptul de a ocupa funcţia de administrator al unei societăţi comerciale, pe o durată de 3 ani, ca pedeapsă complementară.

În baza art. 65 alin. 1 Cod penal, i s-a aplicat inculpatei pedeapsa accesorie a interzicerii exerciţiului drepturilor prevăzute de art. 66 alin. 1 lit. a), b) şi c) Cod penal.

S-a dispus executarea pedepsei în regim privativ de libertate.

În baza art. 19, art. 397 Cod procedură penală şi art. 1349 şi art. 1373 Cod civil, s-a admis în parte acţiunea civilă şi a fost obligată inculpata (I) la plata către partea civilă A.N.A.F. Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (…), prin Administraţia Judeţeană a Finaţelor Publice (…), cu sediul în mun. (…), (…), jud. (…), a sumei totale de 147.452 lei, reprezentând T.V.A. de plată: 100.403 lei, impozit pe profit: 23.135 lei și impozit pe dividende: 23.914 lei; sumă totală la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi şi penalităţi de întârziere), calculate potrivit Codului de procedură fiscală, până la data plăţii efective.

În baza art. 13 din Legea nr. 241/2005 s-a dispus comunicarea unei copii de pe hotărâre, la rămânerea definitivă, către Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, pentru efectuarea cuvenitelor mențiuni în registrul comerțului.

În baza art. 404 alin. 4 lit. c) Cod procedură penală, combinat cu art. 250 indice 2 Cod procedură penală, s-a menţinut măsura asiguratorie a sechestrului, instituită asupra bunurilor imobile aparținând inculpatei, prin Ordonanţa procurorului din data de 18.03.2022, astfel cum a fost pusă în executare conform procesului-verbal din data de 25.05.2022, până la concurența sumei de 147.452 lei şi până la recuperarea în întregime a prejudiciului, cu privire la imobil situat în (…) înscris în Cartea Funciară nr. (…)832-C1-U4 (…), nr. top: (…)6/XI (…), reprezentând apartament compus din 3 camere şi dependinţe cu suprafaţa utilă 132 mp şi cotă parte de 70/748, teren în folosinţă.

S-a confirmat onorariul expertului (E) și a fost obligată inculpata (I) la plata către aceasta a sumei de 23.160 lei.

În baza art. 274 Cod procedură penală, a fost obligată inculpata (I) la plata cheltuielilor judiciare avansate de stat atât în faza de urmărire penală, cât şi în cursul judecăţii, pe care le-a stabilit în cuantum de 2.000 lei, din care suma de 140 lei, pentru faza de urmărire penală.

Împotriva acestei hotărâri, în termenul legal a declarat apel inculpata apelantă (I), apreciind-o ca fiind nelegală şi netemeinică.

Prin motivele de apel depuse la termenul de judecată din data de 10.10.2024, inculpata a solicitat următoarele:

1. în temeiul dispozițiilor art. 421 alin. 2, lit. b), raportat la art. 403 alin. 1 lit. c) şi d) şi alin. 2 Cod procedură penală, cu aplicarea dispozițiilor art. 6 CEDO, art. 2 Protocolul 7 din CEDO, admiterea apelului formulat împotriva Sentinței penale nr. (…)/06.09.2024, pronunțată de Tribunalul (…), Secția Penală, în dosarul nr. (…)/2022, desființarea sentinței apelate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru soluționarea cauzei în fond, pentru respectarea dreptului inculpatei la un proces echitabil şi pentru respectarea dublului grad de jurisdicție, în condițiile în care sentința apelată nu este motivată în fapt şi în drept, este lipsită de un raționament propriu al instanței cu privire la modul în care a stabilit situația de fapt, conținutul probelor care ar conduce la situația de fapt consemnată, raționamentul propriu pentru care a înlăturat celelalte mijloace de probă care nu au fost avute în vedere la consemnarea situației de fapt, motivele soluției pe latura penală, modul de stabilire a vinovăției şi formei acesteia, modul de stabilire şi individualizare a pedepsei şi a modalității de executare, motivele admiterii acțiunii civile în condițiile existentei unui titlu de creanță pentru aceeași masă impozabilă în patrimoniul altei persoane, cum a conciliat instanța de fond efectele juridice ale unor înscrisuri, nedesfiinţate prin hotărâre, în condițiile în care acestea au servit la evidențierea cheltuielilor în contabilitatea societății administrată de inculpată şi cum s-ar putea considera, obiectiv, executată latura obiectivă a infracțiunii în forma sesizată, în lipsa complicității persoanei care ar fi furnizat inculpatei documentele justificative, diferența între cheltuielile care nu au la bază operațiuni reale şi operațiunile fictive şi pe care le are în vedere judecătorul, dată fiind diferența dintre ele.

2. subsecvent, în temeiul dispozițiilor art. 421 alin. 2 lit. b), cu aplicarea dispozițiilor art. 8, art. 10 alin. 1 şi 5, art. 387 alin. 1 şi art. 389 alin. 1 Cod procedură penală şi art. 6 CEDO, art. 2 Protocolul 7 din CEDO, admiterea apelului împotriva Sentinței penale nr. (…)/06.09.2024 pronunțată de Tribunalul (…), Secția Penală, în dosarul nr. (…)/2022 şi al încheierii din data de 06.06.2024 şi trimiterea cauzei spre rejudecare, cu respectarea dreptului inculpatei la un proces echitabil, în care să-i fie respectat dreptul la apărare, în care cererile acesteia să fie soluționate şi în urma căruia inculpata să aibă posibilitatea să dea o declarație care să fie avută în vedere de instanța de fond, să aibă posibilitatea de a-i fi acordat ultimul cuvânt, lucru care nu s-a întâmplat în faza de judecată în fond şi care nu poate fi complinit în faţa instanței de apel, pentru că inculpata ar fi privată de un grad de jurisdicție.

3. terțiar, în temeiul dispozițiilor art. 421 alin. 2 lit. a) Cod procedură penală, admiterea apelului, desființarea hotărârii apelate şi, rejudecând, să dispună:

a) în temeiul dispozițiilor art. 16 alin. 1 lit. b) teza I Cod procedură penală, achitarea inculpatei pentru infracțiunea de evaziune fiscală în varianta sesizată, întrucât în modalitatea în care se reţine că ar fi fost săvârşită fapta, aceasta nu este prevăzută de legea penală, în lipsa participaţiei complicelui şi în condițiile confirmării actelor juridice care au stat la baza evidențierii cheltuielilor în contabilitatea administrată de inculpată.

b) în temeiul dispozițiilor art. 16 alin. 1 lit. c) Cod procedură penală, achitarea inculpatei pentru infracțiunea de evaziune fiscală în varianta sesizată, în condițiile în care, din probele administrate, nu rezultă că inculpata se face vinovată de săvârşirea faptei imputate.

La termenul din 04.11.2024, doamna procuror (…) din cadrul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel (…) a depus concluzii scrise, referitoare la activitatea infracțională a inculpatei (I) – administrator la SC (S1) SRL, cu referire la operațiunile comerciale înregistrate în contabilitatea societății comerciale SC (S1) SRL de la societatea SC (S2) SRL (…), prin care a arătat următoarele:

Din analiza contractelor încheiate în anul 2015 de SC (S1) SRL și a facturilor aferente emise în anul 2015, existente la dosarul cauzei, rezultă faptul că SC (S1) SRL a încheiat în anul respectiv un număr de 3 contracte.

Din analiza registrelor jurnal ale SC (S1) SRL existente la dosarul cauzei (cu mențiunea că registrul jurnal aferent lunii septembrie 2015 nu se regăsește la dosarul cauzei), facturile fiscale emise în baza acestor contracte sunt înregistrate în evidenţa contabilă a SC (S1) SRL pe contul de venituri 704 Venituri din servicii prestate. Ca documente justificative aferente acestor facturi, la dosarul cauzei sunt prezentate situații de lucrări, respectiv procese-verbale de recepție parțială, ambele documente justificative prezentate ca acceptate şi verificate de beneficiari finali.

Din analiza registrelor jurnal/balanțelor de verificare ale SC (S1) SRL existente la dosarul cauzei, facturile emise în anul 2015 de SC (S2) SRL către SC (S1) SRL sunt înregistrate în evidenţa contabilă a SC (S1) SRL pe contul de cheltuieli 628 Cheltuieli cu servicii executate de terți. Ca documente justificative aferente acestor facturi sunt prezentate la dosarul cauzei devize cuantificate doar valoric, fără nici un indiciu cu privire la natura lucrărilor executate, locul de efectuare a lucrărilor sau unitatea de măsură avută în vedere la stabilirea prețului final. Totodată, nu există procese-verbale de recepție parțială sau finală încheiate între SC (S2) SRL și SC (S1) SRL și nici nu este prezentată nici o mențiune cu privire la acceptarea acestor devize de SC (S1) SRL.

S-a menţionat că existența unor situații de lucrări acceptate de beneficiar prezintă importanță atât pentru justificarea existenței lucrărilor, a efectuării lor conform celor prezentate în facturi, cât și din punct de vedere fiscal, pentru stabilirea faptului generator și a exigibilității TVA, în condițiile în care conform art. 280 alin 7 Cod fiscal, faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari (în vechiul Cod fiscal această prevedere se regăsește la art. 134 alin. 7).

Din analiza facturilor emise de SC (S1) SRL către beneficiari se observă faptul că s-au efectuat lucrări în aceeași lună (august, septembrie 2015) în județe diferite (…), (…) sau în cadrul aceluiași județ în localități diferite ((L11), (L1) – Jud. (…). În situația în care SC (S2) SRL ar fi realizat efectiv lucrările (sau parte din lucrări) facturate de SC (S1) SRL către beneficiarii săi, având în vedere locațiile diferite, s-a apreciat că nu este normală prezentarea de valori identice lunare în facturile emise de SC (S2) SRL către SC (S1) SRL în condițiile în care existența de locații diferite presupune automat costuri diferite de transport, cazare etc. pentru personalul angajat, costuri care, conform art. 8 pct. 8.2 din contractul de prestări servicii nr. l din data de 01.06.2015 încheiat între SC (S2) SRL (prestator) și SC (S1) SRL (beneficiar) – vol. 6 up fila 20, revin în sarcina prestatorului, respectiv SC (S2) SRL.

Coroborând perioada de angajare a personalului SC (S2) SRL cu perioada de recepție şi emitere a facturilor de SC (S1) SRL către beneficiarii săi rezultă, conform raportului REVISAL al SC (S2) SRL existent la dosar, s-a apreciat că atrag atenția două aspecte cu privire la realitatea circuitului ce constă în prezentarea lucrărilor efectuate de SC (S2) SRL ca fiind cuprinse în facturile finale emise SC (S1) SRL către beneficiarii săi:

– perioada extrem de scurtă de activitate a acestora (două zile) comparativ cu perioada și valoarea facturilor emise de SC (S2) SRL către SC (S1) SRL în anul 2015;

– lipsa de personal specializat în prestări servicii silvice, majoritatea personalului fiind angajat pe funcții din domeniul construcțiilor, în condițiile în care nu există documente de instruire a personalului sau protecție a muncii în domeniul silvic implementate angajaților de SC (S2) SRL) conform prevederilor art. 8.1, 8.3, 8.4 din contractul de prestări servicii prestări servicii nr. l din data de 01.06.2015 prezentat anterior.

Din analiza contractelor încheiate în anul 2016 de SC (S1) SRL și a facturilor aferente emise în anul 2016 existente la dosarul cauzei, rezultă faptul că SC (S1) SRL a încheiat în anul respectiv mai multe contracte de prestări servicii, în baza cărora în anul 2016 s-au emis de către SC (S1) SRL către acești beneficiari facturi fiscale.

Din analiza registrelor jurnal ale SC (S1) SRL existente la dosarul cauzei (cu mențiunea că registrul jurnal aferent lunii decembrie 2016 nu se regăsește la dosarul cauzei), aceste facturi sunt înregistrate în evidenţa contabilă a SC (S1) SRL pe contul de venituri 704 Venituri din servicii prestate. Ca documente justificative aferente acestor facturi sunt prezentate la dosar existența de situații de lucrări, respectiv procese-verbale de recepție, ambele documente justificative prezentate ca acceptate şi verificate de beneficiarii finali.

Cu privire la facturile emise în anul 2016 de SC (S2) SRL către SC (S1) SRL, s-a arătat că din analiza registrelor jurnal/balanțelor de verificare a SC (S1) SRL existente la dosarul cauzei, aceste facturi sunt înregistrate în evidenţa contabilă a SC (S1) SRL în principal pe contul de cheltuieli 628 Cheltuieli cu servicii executate de terți. Ca documente justificative aferente acestor facturi sunt prezentate devize de lucrări cuantificate doar valoric, fără nici un indiciu cu privire la natura lucrărilor executate, locul de efectuare a lucrărilor sau unitatea de măsură avută în vedere la stabilirea prețului final. Totodată, nu există procese-verbale de recepție parțială sau totală încheiate între SC (S2) SRL și SC (S1) SRL și nici nu este prezentată nici o mențiune cu privire la acceptarea acestor devize de SC (S1) SRL.

Din analiza facturilor emise de SC (S1) SRL către beneficiari se observă faptul că s-au efectuat lucrări în aceeași lună (iunie – decembrie 2016) în județe diferite (…), (…), (…) sau în cadrul aceleiași județ (…), dar în locații diferite. În situația în care SC (S2) SRL ar fi realizat efectiv lucrările (sau parte din lucrări) facturate de SC (S1) SRL către beneficiarii săi, având în vedere locațiile diferite, s-a apreciat că nu este normală prezentarea de valori identice lunare în facturile emise de SC (S2) SRL către SC (S1) SRL în condițiile în care existența de locații diferite presupune automat costuri diferite de transport, cazare etc. pentru personalul angajat, costuri care, conform art. 8 pct. 8.2 din contractul de prestări servicii nr. 1 din data de 04.04.2016 încheiat între SC (S2) SRL (prestator) și SC (S1) SRL (beneficiar) – vol. 6 up fila 23, revin în sarcina prestatorului, respectiv SC (S2) SRL.

Coroborând perioada de angajare a personalului SC (S2) SRL cu perioada de recepție şi emitere a facturilor de SC (S1) SRL către beneficiarii săi rezultă, conform raportului REVISAL al SC (S2) SRL existent la dosar, s-a precizat că atrag atenția două aspecte cu privire la realitatea circuitului ce constă în prezentarea lucrărilor efectuate de SC (S2) SRL ca fiind cuprinse în facturile finale emise SC (S1) SRL către beneficiarii săi:

– perioada extrem de scurtă de activitate a acestora (24 zile) comparativ cu perioada și valoarea facturilor emise de SC (S2) SRL către SC (S1) SRL în anul 2016;

– lipsa de personal specializat în prestări servicii silvice, majoritatea personalului fiind angajat pe funcții din domeniul construcțiilor, în condițiile în care nu există documente de instruire a personalului sau protecție a muncii în domeniul silvic implementate angajaților de SC (S2) SRL, conform prevederilor art. 8.1, 8.3, 8.4 din contractul de prestări servicii prestări servicii nr. 1 din data de 04.04.2016 prezentat anterior.

În faza de apel, la solicitarea inculpatei, a fost audiată experta (E) declaraţia din data de 14.10.2024) şi s-a emis o adresă către Administraţia Naţională a Finanţelor Publice – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (…), cu solicitarea de a comunica dacă împotriva Deciziei de impunere nr. F-(…) (…)5/13.04.2017 a fost executată procedura contestației de către SC (S2) SRL şi care este statusul acestui act administrativ, respectiv dacă a fost sau nu modificat sau desființat şi o adresă către ROMSILVA – Regia Naţională a Pădurilor, pentru a comunica dacă serviciile silvice prestate de SC (S1) SRL în perioada 01.06.2015 – 31.11.2016 au fost efectuate de această societate singură sau folosind subcontractori, iar în caz afirmativ, cine au fost aceştia şi dacă au fost recepţionate.

De asemenea, inculpata a depus înscrisuri în probaţiune, respectiv contracte de prestări servicii aferente perioadei ce interesează cauza, facturi, devize de lucrări, extrase de cont, procese-verbale de recepţie cu privire la care susţine că servesc la aflarea adevărului în cauză în ceea ce priveşte realitatea executării lucrărilor şi a consemnat suma reprezentând prejudiciul reţinut în sarcina sa, conform chitanţei depuse la termenul din 04.11.2024.

Totodată, a fost depusă la dosar ordonanţa de clasare din 14.03.2019 dată cu privire la numitul (N), emisă în dosarul de urmărire penală nr. (…)/P/2019 al Parchetului de pe lângă Tribunalul (…), sub aspectul infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 143/2005, cu aplicarea art. 35 alin. 1 Cod penal şi art. 48 Cod penal, raportat la art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. 1 Cod penal.

Examinând legalitatea şi temeinicia sentinţei penale apelate, atât prin prisma motivelor de apel invocate de apelant, cât şi din oficiu, sub toate aspectele de fapt şi de drept ale cauzei, potrivit dispoziţiilor art. 417 alin. 2 Cod procedură penală şi art. 420 alin. 10 Cod procedură penală, Curtea a constatat următoarele:

Curtea subliniază că dacă prin criticile formulate de apelant se invocă atât motive de nelegalitate apte să atragă trimiterea spre rejudecare, cât şi motive de nelegalitate sau/şi netemeinicie care pot fi soluţionate în rejudecare de instanţa de apel, au prioritate cele apte să conducă la reluarea judecăţii în faţa primei instanţe. Ca atare, Curtea a analizat motivele de apel invocate în următoarea ordine: cele de nelegalitate care ar conduce la reluarea judecăţii în faţa primei instanţe şi apoi cele de netemeinicie care ar impune rejudecarea cauzei de către instanţa de apel.

1. Cu privire la solicitarea de a se constata nulitatea absolută a sentinţei penale nr. (…)/01.07.2024 a Judecătoriei (…) şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond avându-se în vedere lipsa de motivare prin nepronunţarea asupra unor aspecte esenţiale invocate:

Prin acest motiv se reproşează că motivarea primei instanţe este caracterizată majoritar de preluarea conţinutului rechizitoriului, fără a exista un raţionament propriu al judecătorului fondului privind modul în care a stabilit starea de fapt şi probatoriul din care reiese aceasta, cu indicarea concretă a probei, motivele pentru care a înlăturat probele la care nu face referire în expunere, nu se cunosc motivele care au condus la soluţia pronunţată, nu se fac referiri la modul de individualizare a pedepsei şi a modalităţii de executare şi lipseşte analiza îndeplinirii condiţiilor răspunderii civile delictuale.

Curtea apreciază că instanţa are obligaţia de a motiva în fapt şi în drept hotărârea pronunţată atât sub aspectul laturii penale cât şi sub aspectul laturii civile.

În acest sens instanţa supremă a arătat că „motivarea soluţiei pronunţate de instanţa de judecată constituie o îndatorire care înlătură orice aspect discreţionar în realizarea justiţiei, dând părţilor din proces posibilitatea să‑şi formeze convingerea cu privire la legalitatea şi temeinicia soluţiei adoptate, iar instanţelor de control judiciar elementele necesare pentru exercitarea controlului judecătoresc. A motiva înseamnă a demonstra, a pune în evidenţă datele concrete care, folosite ca premise, duc la formularea unei concluzii logice. Simpla afirmare a unei concluzii fără indicarea unei date concrete, fără a arăta în ce mod a fost stabilită acea dată sau referirea explicită ori implicită la actele cauzei în general nu înseamnă a motiva” (I.C.C.J., secţia penală, decizia nr. 656/2004,www.iccj.ro).

În acelaşi sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a apreciat că motivarea unei hotărâri constituie una dintre componentele dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăților Fundamentale îi atribuie „instanţei” obligaţia de a efectua o examinare efectivă a motivelor, argumentelor şi probelor părţilor (CEDO, hotărârea din 20 aprilie 2010, în cauza Boldea c. României, parag. 32‑38).

Tot astfel, potrivit art. 31 din Avizul nr. 11 (2008) al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni (CCJE) în atenţia Comitetului de Miniştri al Consiliului Europei privind calitatea hotărârilor judecătoreşti se reţine că pentru a fi de calitate, hotărârea judecătorească trebuie percepută de justiţiabil şi de societate în general drept rezultatul unei aplicări pertinente a regulilor de drept, al unei proceduri echitabile şi al unei aprecieri convingătoare a faptelor, fiind executabilă. Justiţiabilul va avea atunci convingerea că a fost examinată cauza sa şi că a fost soluţionată corect şi societatea va percepe hotărârea ca pe un factor ce poate restabili pacea socială.

Motivarea hotărârii judecătorești trebuie să fie pertinentă, completă, întemeiată, omogenă, concretă, convingătoare şi accesibilă.

Obligaţia instanţelor de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. Întinderea acestei obligaţii poate varia în funcţie de natura hotărârii. În conformitate cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanţă, precum şi de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinale şi de practicile diferite privind prezentarea şi redactarea sentinţelor şi hotărârilor în diferite state. Pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate.

Curtea, analizând hotărârea primei instanţe prin prisma acestui motiv invocat, a reţinut că nu se poate vorbi de o lipsă totală de motivare ci eventual de o motivare succintă, cu omisiunea în anumite situaţii de a se pronunţa asupra tuturor apărărilor invocate de inculpată.

Apoi, analizând dispoziţiile art. 421 Cod procedură penală Curtea a constatat că lipsa de motivare a unei hotărâri pronunţată în primă instanţă nu constituie caz de trimitere a cauzei spre rejudecare. Cu toate acestea, în anumite situaţii, când motivarea hotărârii primei instanţe lipsea cu desăvârşire ori era atât de incompletă încât să facă imposibilă exercitarea controlului judiciar de către instanţa de apel, jurisprudenţa cvasimajoritară a fost în sensul aplicării directe a art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului. Aşa cum am arătat mai sus, o astfel de situaţie nu există în prezenta cauză. Prin urmare, lipsa unei motivări convingătoare şi complete va fi suplinită de către instanţa de apel.

Curtea apreciază că potrivit dispoziţiilor art. 417 Cod procedură penală care reglementează efectul devolutiv al apelului, instanţa de control judiciar trebuie să examineze cauza sub toate aspectele de fapt şi de drept, în limitele investirii sale.

De asemenea, Curtea are în vedere că potrivit jurisprudenţei instanţei europene de contencios a drepturilor omului, caracterul echitabil al unei proceduri penale desfăşurate împotriva unui inculpat se realizează prin luarea în considerare a întregii proceduri în ansamblul ei (hotărârea din 02.03.1987 pronunţată în cauza Monnell şi Morris împotriva Regatului Unit). Acest aspect conduce la concluzia că o carenţă constatată într-un stadiu incipient al procedurii poate fi îndreptată într-un stadiu ulterior cu condiţia ca instanţa de control judiciar să aibă competenţa necesară ştergerii viciului invocat (hotărârea din 30.11.1987 pronunţată în cauza H. contra Belgiei). De asemenea, aceeaşi instanţă europeană într-o hotărâre mai recentă a apreciat că lipsa motivării hotărârii instanţei de fond poate fi suplinită de instanţa de control judiciar (hotărârea din 22.02.2007 pronunţată în cauza Tatish Vili contra Rusiei).

Aceste aspecte relevate de Curtea Europeană coroborate cu caracterul devolutiv al apelului permit Curţii să completeze acolo unde este cazul, motivarea primei instanţe.

De remarcat este şi faptul că practica Curţii Constituţionale este aceea de a respinge ca neîntemeiate sesizările cu privire la excepţiile de neconstituţionalitate ale dispoziţiilor art. 421 punctul 2 Cod procedură penală invocate în raport de această situaţie.

2. Cu privire la solicitarea de desfiinţare cu trimitere spre rejudecare ca urmare a încălcării dreptului la apărare al inculpatei ca efect al neaudierii sale şi a neacordării ultimului cuvânt:

Curtea reţine că potrivit dispozițiilor art. 376 Cod procedură penală, cercetarea judecătorească debutează cu regulă cu audierea inculpatului, dar instanţa poate dispune schimbarea ordinii reglementată în acest articol, dacă consideră necesar.

În speţă, cercetarea judecătorească a început la termenul din 09.02.2023, iar după ce i s-a adus la cunoştinţă acuzaţia prin prezentarea succintă a rechizitoriului, precum şi drepturile procesuale pe care le are şi i-a pus în vedere că poate solicita judecarea în procedura recunoaşterii învinuirii, inculpata a arătat că nu se consideră vinovată şi că înţelege să uzeze de dreptul la tăcere. În cuprinsul actului intitulat „declaraţie de inculpat” se consemnează faptul că „după administrarea probelor în cadrul cercetării judecătoreşti o să doresc să dau declaraţii cu privire la faptele imputate” (fila 16 vol. 1 dosar fond. O consemnare similară apare şi în încheierea din şedinţă din acea dată (fila 17 vol. 1 dosar fond). Nu se formulează nicio cerere expresă de audiere a inculpatei, dimpotrivă aceasta învederează că doreşte ca judecata să continue în absenţa sa, fără ca aceasta să fie considerată sustragere. Apoi instanţa pune în discuţie probatoriul solicitat şi se pronunţă asupra lor, dar nu se dispune vreo schimbare a ordinii cercetării judecătoreşti în temeiul art. 376 alin. 5 Cod procedură penală.

Nu se poate susţine că a existat o nerespectare a obligaţiei instanţei de a o audia pe inculpată, în condiţiile în care aceasta a arătat expres că înţelege să uzeze de dreptul la tăcere, chiar dacă şi-a manifestat disponibilitatea de a da declaraţii în viitor. Curtea nu consideră că a existat vreo încălcare a dreptului la apărare. Potrivit art. 10 alin. 6 Cod procedură penală, dreptul la apărare trebuie exercitat cu bună credinţă, potrivit scopului pentru care a fost recunoscut de lege. Or, a recunoaşte unui inculpat că poate oricând să refuze să dea declaraţie, dar să arate că înţelege să-şi exercite acest drept în viitor, ar însemna să i se acorde posibilitatea de a tergiversa la nesfârşit cauza. De asemenea, instanţei nu îi incumbă obligaţia de a întreba la fiecare termen dacă doreşte să dea declaraţie, ordinea administrării probelor fiind cea prevăzută de art. 376 Cod procedură penală.

Curtea a remarcat că după acest moment, inculpata a lipsit la majoritatea termenelor stabilite în cauză, dar a fost prezentă la în data de 09.05.2024 (fila 53 bis vol. II dosar fond), când întreg probatoriul solicitat fusese administrat, iar parchetul şi apărarea au arătat expres că nu mai au alte cereri în probaţiune de formulat. Cercetarea judecătorească nu a fost însă încheiată, instanţa dispunând din oficiu administrarea probei cu înscrisuri şi amânând cauza pentru termenul 06.06.2024. La acest termen de judecată, preşedintele completului a întrebat din nou dacă sunt cereri de formulat, iar atât procurorul cât şi avocatul inculpatei au răspuns negativ, motiv pentru care a închis faza de cercetare judecătorească şi s-a trecut la dezbateri.

Inculpata nu a fost prezentă la acest termen şi prin urmare nu i s-a acordat ultimul cuvânt. Ultimul cuvânt al inculpatului este un drept, iar nu o obligaţie, așa că acesta poate să refuze să şi-l exercite. Lipsa sa de la dezbateri, echivalează cu o renunţare la acest drept.

3. Starea de fapt:

Din probatoriul administrat în cauză rezultă că inculpata (I) era administrator al SC (S1) SRL care este înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului sub numărul J (…)/2015 şi avea ca obiect principal de activitate „silvicultură şi alte activităţi forestiere”. SC (S1) SRL a fost înregistrată ca plătitor de impozit pe profit doar în perioada 01.07.2016 – 31.01.2017, în rest fiind înregistrată ca plătitor de impozit pe microîntreprinderi. Conform adresei nr. (…)/CCRP/07.08.2018 emisă de Inspectoratul Teritorial de Muncă (…), SC (S1) SRL a avut 13 angajaţi, dar şi-a desfăşurat activitatea şi prin utilizarea zilierilor.

În anul 2015, SC (S1) SRL a încheiat 3 contracte de prestări servicii cu Regia Naţională a Pădurilor după cum urmează:

– contract de prestări servicii nr. (…)/31.03.2015 încheiat intre SC (S1) SRL şi RNP Romsilva – Direcția Silvică (…), contract prin care SC (S1) SRL se angajează a efectua lucrări silvice la Ocolul Silvic (L1);

– contract de prestări servicii nr. (…)/10.03.2015 încheiat intre SC (S1) SRL şi Direcția Silvică (…) , contract prin care SC (S1) SRL se angajează a efectua lucrări silvice la Ocolul (L2);

– contract de prestări servicii nr. (…)/30.03.2015 încheiat intre SC (S1) SRL şi Composesoratul (…), contract prin care SC (S1) SRL se angajează a efectua lucrări silvice de împăduriri la Composesoratul (…).

În anul 2016, SC (S1) SRL a încheiat 8 contracte de prestări servicii cu Regia Naţională a Pădurilor după cum urmează:

– contract de prestări servicii nr. (…)/07.03.2013 încheiat intre SC (S1) SRL şi Ocolul Silvic (…), contract prin care SC (S1) SRL se angajează a efectua lucrări silvice la Ocolul Silvic (L3);

– contract de prestări servicii nr. (…)/08.01.2016 încheiat intre SC (S1) SRL şi Primăria (L4), contract prin care SC (S1) SRL se angajează a efectua lucrări silvice la Primăria (L4) – Jud. (…)

– contract de prestări servicii nr. (…)/07.03.2016 încheiat intre SC (S1) SRL şi Direcţia Silvică (…), contract prin care SC (S1) SRL se angajează a efectua lucrări silvice de împăduriri la Ocolul Silvic (L2) lot 5;

– contract nr. (…)/04.05.2016 – contract care nu se regăsește la dosarul cauzei, dar din analiza conținutului facturilor emise în baza acestui contract rezultă faptul că este vorba de efectuarea de lucrări silvice de SC (S1) SRL pentru Ocolul Silvic (L5) – Jud. (…);

– contract nr. (…)/2016 – contract care nu se regăsește la dosarul cauzei, dar din analiza conținutului facturilor emise în baza acestui contract rezultă faptul că este vorba de efectuarea de lucrări silvice de SC (S1) SRL în favoarea Ocolului Silvic (L6) – Jud. (…);

– contract nr. (…)/24.03.2016 – contract care nu se regăsește la dosarul cauzei, dar din analiza conținutului facturilor emise în baza acestui contract rezultă faptul că este vorba de efectuarea de lucrări silvice de SC (S1) SRL în favoarea Composesoratului (L9) – Jud. (…);

În baza acestor contracte, Sc (S1) SRL a încasat suma totală de 176,514,06 lei în anul 2015 şi 655.814,17 lei în anul 2016, sume care figurează în evidenţa contabilă pe contul de 704 – venituri din servicii prestate. La baza emiterii facturilor pentru beneficiarii lucrărilor prestate sunt situaţii de lucrări şi procese verbale de recepţie, ambele documente fiind acceptate şi verificate de beneficiarii finali.

Lucrările au fost efectuate de SC (S1) SRL. Potrivit adresei nr. (…)/17.10.2024 emisă de Regia Naţională a Pădurilor – Romsilva (fila 96 dosar apel), lucrările au fost efectuate de SC (S1) SRL fără subcontractori.

Pentru a-şi diminua venitul realizat, dar şi pentru a beneficia de deducerea TVA, inculpata (I) a înregistrat în evidenţele contabile ale societăţii un număr de 117 facturi fiscale emise de SC (S2) SRL (…), reprezentată de (N). Aparent, facturile au fost emise în baza unor contracte de prestări servicii încheiate între SC (S1) SRL şi SC (S2) SRL (…) şi anume nr. (…)/01.06.2015 şi nr. (…)/04.04.2016. Ataşat facturilor fiscale emise de SC (S2) SRL (…) către SC (S1) SRL sunt devize de lucrări care însă sunt cuantificate doar valoric, fără nici un indiciu cu privire la natura lucrărilor executate, locul de efectuare a lucrărilor sau unitatea de măsură avută în vedere la stabilirea preţului final. Între cele două societăţi nu există procese-verbale de recepţie parţială sau finală şi nici nu este prezentată vreo menţiune cu privire la acceptarea acestor devize de către SC (S1) SRL.

Ca efect al înregistrării unor cheltuieli nereale, SC (S1) SRL a beneficiat în mod nelegal de deducerea TVA-ului cu suma de 100.403 lei şi şi-a diminuat impozitul pe profit cu suma de 23.135 lei.

Analiza tipicităţii:

Curtea a reţinut că, în esență, pentru ca o operațiune să poată fi calificată ca fictivă sau nereală, este necesar să se constate o discrepanță sau o inexactitate cu caracter esențial, între situația reală și modul în care aceasta a fost consemnată în documentul financiar contabil corespunzător. Caracterul real ori fictiv al unei operațiuni economice este dat de analiza celor patru elemente ce caracterizează orice operațiune economică: furnizorul sau prestatorul, cumpărătorul sau beneficiarul, bunurile sau serviciile tranzacționate și prețul sau contraprestația, din această perspectivă relevante fiind aspectele de fond ale tranzacției, în detrimentul condițiilor formale, o operațiune fictivă putând fi consemnată într-o factură care conține toate elementele prevăzute de lege.

Totodată, trebuie subliniat că, operațiunea fictivă are ca situație premisă inexistența în realitatea obiectivă a raportului juridic comercial, consemnat în respectivul act contabil, respectiv inexistenţa operațiunii comerciale cu toate elementele ei, constând în subiectele între care s-a desfășurat obiectul operațiunii, în bunul livrat şi prețul stabilit, datele privind locul și timpul derulării operațiunii comerciale, aşadar, inexistența în realitatea obiectivă a operațiunilor comerciale desfășurate.

Inculpata susţine că toate operaţiunile înscrise în cele 117 facturi corespund unei situaţii reale şi că lucrările efective au fost într-adevăr prestate de către SC (S2) SRL (…). Susţinerea sa este contrazisă de materialul probator existent la dosarul cauzei.

În primul rând, Curtea remarcă faptul că, potrivit documentelor existente la dosarul cauzei, prestatorul indicat de inculpată şi anume SC (S2) SRL (…) nu avea ca obiect de activitate prestarea de lucrări de silvicultură, ci lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale (fila 111 dosar u.p.).

În al doilea rând, în perioada în care se susţine că s-ar fi prestat lucrările, SC (S2) SRL (…) nu a avut personal cu care să poată efectua acest tip de lucrări. Astfel, rezultă că aceasta, în cursul anului 2015, a avut angajate doar în perioada 10.06.2015 – 12.06.2015, 8 persoane, toate cele 8 persoane având calificare doar în construcţii (muncitor necalificat în spargerea şi tăierea materialelor de construcţii). În perioada 2016 societatea SC (S2) SRL (…) a avut 9 angajaţi, în perioada 01.03.2016 – 24.03.2016 şi aceştia erau specializaţi pentru lucrări de construcţie şi anume: zidar, rosar-tencuitor şi muncitor necalificat în spargerea şi tăierea materialelor de construcţii. În schimb, documentele existente la dosarul cauzei dovedesc faptul că societatea administrată de inculpată a avut angajaţi specializaţi în silvicultură, iar pentru munci care nu necesitau o calificare deosebită folosea zilieri. Acest fapt este confirmat şi de martora (C), contabila societăţii. Declaraţia martorei (B), prin care aceasta arată că a fost angajată să gătească pentru echipa comună de muncitori folosită de SC (S1) SRL la efectuarea unor lucrări silvice, echipă în care participau între 5 şi 7 persoane aduse de (N), administratorul SC (S2) SRL (…),a fost înlăturată ca irelevantă. Martora vorbeşte despre efectuarea unor lucrări în judeţul (…), ori este de observat faptul că nici unul din contractele încheiate de SC (S1) SRL cu ROMSILVA nu vizează lucrări pe raza judeţului (…). Nu se poate susţine nici faptul că acei muncitori angajaţi de (N) pentru SC (S2) SRL (…) ar fi efectuat chiar fără pregătirea necesară lucrări de silvicultură, în condiţiile în care martorul (M1), care la rândul său avea şi el calitate de angajat al acestei societăţi, arată că în perioada în care el şi-a desfăşurat activitatea pentru această societate, (N) efectua lucrări în localitatea (L10). Lucrarea pe care acesta o executa acolo era conformă obiectului de activitate al societăţii şi consta în termoizolarea unei şcoli din localitate. Martorul mai arată faptul că muncitorii erau cazaţi în barăci la şcoala respectivă.

Apoi, analizând documentele contabile şi înscrisurile care au stat la baza emiterii lor de către SC (S2) SRL (…) către SC (S1) SRL, Curtea a reţinut că facturile nu cuprind un element minimal obligatoriu, respectiv denumirea serviciului prestat, având o specificaţie generală şi anume „conform contractului numărul”. De asemenea, devizele de lucrări sunt cuantificate doar valoric, fără a conţine vreun indiciu cu privire la natura lucrărilor executate, locul de efectuare a lucrărilor sau unitatea de măsură avută în vedere la stabilirea prețului final. Totodată, nu există procese-verbale de recepție parțială sau finală încheiate între SC (S2) SRL şi SC (S1) SRL şi nici nu este prezentată nici o mențiune cu privire la acceptarea acestor devize de SC (S1) SRL. Existenţa unor situații de lucrări acceptate de beneficiar prezintă importanţă atât pentru justificarea existenței lucrărilor, a efectuării lor conform celor prezentate în facturi, cât şi din punct de vedere fiscal, pentru stabilirea faptului generator şi a exigibilității TVA în condițiile în care conform art. 280 alin. 7 Cod fiscal, faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată – Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari (în vechiul Cod fiscal această prevedere se regăsește la art. 134 alin. 7).

Din analiza facturilor emise de SC (S1) SRL către beneficiari, se observă faptul că s-au efectuat lucrări în aceeași lună (august, septembrie 2015) în judeţe diferite (…), (…) sau în cadrul aceluiași județ în localități diferite ((L11), (L1) – Jud. (…). În situația în care SC (S2) SRL ar fi realizat efectiv lucrările (sau parte din lucrări) facturate de SC (S1) SRL către beneficiarii săi, având în vedere locațiile diferite, nu este normală prezentarea de valori identice lunare în facturile emise de SC (S2) SRL către SC (S1) SRL, în condițiile în care existența de locaţii diferite presupune automat costuri diferite de transport cazare etc. pentru personalul angajat, costuri care, conform art. 8 pct. 8.2 din contractul de prestări servicii nr. (…) din data de 01.06.2015 încheiat între SC (S2) SRL (prestator) şi SC (S1) SRL (beneficiar) – vol. 6 dosar u.p. fila 20, revin în sarcina prestatorului, respectiv SC (S2) SRL.

În plus, analiza comparativă a facturilor emise, pe de o parte, de către SC (S1) SRL pentru ROMSILVA şi, pe de altă parte, de SC (S2) SRL (…) către SC (S1) SRL relevă discrepanţe majore cu privire la dată. Astfel, spre exemplu, în luna iunie 2015 SC (S1) SRL emite către ROMSILVA 5 facturi, din care 4 în data de 15.06.2015 şi una în data de 29.06.2015, în timp ce SC (S2) SRL (…) emite în perioada 02.06.2015 – 22.06.2015 aproape zilnic câte o factură către SC (S1) SRL, toate cu excepţia ultimei în valoare de 4.000 lei şi una de 2.300 lei. Din datele diferite de facturare nu se poate face o corespondenţă a serviciilor prestate deoarece, potrivit normelor legale în materie arătate anterior, facturarea se face pe baza situaţiei de lucrări, ori dacă serviciul a fost prestat, de exemplu în 02.06.2015, nu există nici o raţiune ca acesta să fie refacturat către beneficiarul final abia în 15.06.2015. Situaţia este identică şi în celelalte luni, neexistând o corespondenţă perfectă în nici un caz.

Un alt aspect de remarcat tot din analiza comparativă a facturilor este discrepanţa vădită de valoare dintre facturile emise către ROMSILVA şi facturile emise către SC (S1) SRL. Astfel, în luna septembrie 2015, SC (S2) SRL (…) emite un număr de 14 facturi fiscale în valoare totală de 55.322,54 lei plus TVA, pe când SC (S1) SRL emite în aceeaşi perioadă doar 5 facturi fiscale către ROMSILVA, în valoare de 16.989,75 lei. Această discrepanţă vădită de valoare face imposibilă presupunerea că serviciile facturate de SC (S2) SRL (…) au fost încorporate în serviciile refacturate de SC (S1) SRL către ROMSILVA.

Nu se poate susţine nici că serviciile prestate de SC (S2) SRL (…) către SC (S1) SRL au fost refacturate în lunile următoare către beneficiarul final, deoarece valoarea totală a serviciilor prestate de către SC (S1) SRL pentru ROMSILVA în perioada septembrie – noiembrie 2015 este de 37.879,08 lei plus TVA.

De asemenea, în luna mai 2016 – iunie 2016 valoarea facturilor emise de către SC (S2) SRL (…) către SC (S1) SRL este extrem de apropiată de cea a facturilor emise de către SC (S1) SRL către ROMSILVA, aspect care ar însemna că, dacă primele ar fi reale, toate lucrările sau majoritatea au fost efectuate de către SC (S2) SRL (…), aspect nejustificat în condiţiile în care SC (S1) SRL avea angajaţi sau zilieri care să le poată efectua. Mai remarcăm faptul că în luna noiembrie 2016 din nou SC (S2) SRL (…) emite către SC (S1) SRL 14 facturi în valoare totală de 58.100 lei plus TVA, în condiţiile în care în aceeaşi perioadă SC (S1) SRL emite către ROMSILVA doar 4 facturi în valoare totală de 10.070,32 lei plus TVA.

Contractele încheiate de SC (S1) SRL cu ROMSILVA, potrivit documentelor contabile depuse de inculpată, îi aduceau acesteia un profit de 2%. În condiţiile în care marja de profit este atât de mică, este greu de crezut că societatea îşi permitea să subcontracteze serviciile şi să ofere procente de profit mult mai mari decât cel încasat.

În legătură cu plăţile aşa-zis efectuate de către SC (S1) SRL către SC (S2) SRL (…), toate par a fi făcute în numerar. Având în vedere dimensiunea acestora, la nivel total şi având în vedere comisionale percepute de bănci pentru ridicarea de numerar (0,5 – 0,7 %), comparativ cu comisioanele percepute pentru transfer bancar (10,51 lei / operaţiune), ar fi fost mai economic pentru plătitor să utilizeze transferul bancar ca modalitate de plată.

Faptul că facturile nu conţin operaţiuni reale rezultă şi din declaraţia martorului (N), reţinută numai cu caracter subsidiar, având în vedere că valoarea probantă a acestui mijloc de probă a fost restrânsă prin Încheierea penală nr. (…)/10.11.2022 pronunţată în procedura de cameră preliminară.

SC (S1) SRL figurează pe lista persoanelor juridice care deţin certificat de atestare pentru proiectarea şi/sau executarea lucrărilor de îmbunătăţiri funciare din domeniul silvic, conform O.M. nr. 718/2010, pe când SC (S2) SRL (…) nu. Potrivit adresei emisă de ROMSILVA, lucrările contractate cu SC (S1) SRL au fost efectuate fără a folosi subcontractori. De altfel, contractele încheiate interzic acest lucru.

Ca atare, se poate concluziona fără dubiu caracterul nereal al cheltuielilor înregistrate de SC (S1) SRL.

În concret, în speţă, scopul a fost atins, iar bugetul de stat a fost prejudiciat astfel:

În cauză a fost efectuat un raport de constatare întocmit de specialistul antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul (…) care a stabilit că, prin înregistrarea facturilor aferente unor operaţiuni nereale emise de către SC (S2) SRL (…), SC (S1) SRL a beneficiat de o deducere nelegală de TVA în cuantum de 100.403 lei şi de diminuarea impozitului pe profit cu suma de 123.135 lei.

Nu s-a luat în calcul impozitul pe dividende stabilit de specialistul antifraudă, în cuantum de 23.914 lei, deoarece acesta nu are nici o legătură cu înregistrarea operaţiunilor nereale. În cauză s-a efectuat şi o expertiză contabilă judiciară (fila 70 – 90 vol. 2 dosar fond), dar aceasta nu este relevantă în cauză întrucât se mărgineşte la a aprecia asupra formei actelor înregistrate şi se pronunţă asupra realităţii operaţiunilor presupunând că facturile înregistrate emise de SC (S2) SRL (…) dau drept la deducere de TVA întrucât sunt pentru servicii efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice şi, în consecinţă, sunt cheltuieli deductibile fiscal. Ori, aşa cum s-a arătat, simpla menţiune a contractului pe factură şi pe deviz, fără detalierea serviciului, nu poate duce la concluzia că serviciul înscris este în realizarea obiectului de activitate.

În ceea ce privește raportul de expertiză, menționat de art. 97 alin. 1 lit. e) Cod procedură penală, „valoarea probantă a expertizelor nu este prestabilită de către Codul de procedură penală. Ca toate probele din dreptul românesc, aceste probe sunt analizate în context, prin coroborare cu celelalte probe existente la dosarul cauzei” organele de urmărire penală sau instanțele de judecată nefiind obligate să își însușească rezultatele, concluziile raportului de expertiză, ci, dacă concluzia este neclară, echivocă, contradictorie, raportul este incomplet sau modalitățile de efectuare a expertizei prezintă deficiențe relevate de părți, acestea pot fi înlăturate cu totul din analiza probelor, stabilindu-se situația de fapt pe celelalte probe existente la dosarul cauzei sau organele judiciare „dispun o nouă expertiză, procedează la audierea expertului și dispun efectuarea unui supliment de expertiză”.

Constatând deficienţele raportului de expertiză întocmit în cauză, Curtea a procedat la audierea expertului, iar declaraţia acesteia relevă faptul că a reţinut că operaţiunile sunt reale doar pe baza unei simple presupuneri.

Așadar, se constată că faptele au fost comise de inculpată în baza unei rezoluţii infracţionale unice şi se circumscriu tipicităţii obiective şi subiective a infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, fiind întrunit şi verbum regens din perspectiva laturii subiective, inculpata săvârşind faptele cu intenţie directă în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului pe perioada de referinţă iunie 2015 – noiembrie 2016, fiind administrate suficiente probe concludente şi pertinente de natură să răstoarne prezumţia de nevinovăţie instituită în favoarea sa şi reglementată de art. 4 Cod procedură penală şi art. 6 CEDO, în contextul procesual în care ansamblul probator specific relevă, fără nicio îndoială rezonabilă, că faptele există, constituie infracţiunea de evaziune fiscală şi au fost săvârşite de inculpată, nu se impune achitarea sa, astfel cum a solicitat apărarea.

Inculpata a invocat în favoarea sa raportul de inspecţie fiscală nr. F/(…)/(…)9/13.04.2017 şi anexele aferente, precum şi decizia de impunere nr. F/(…)/(…)5/13.04.2017, acte care au stat la baza sesizării penale a organelor de urmărire penală din (…). Potrivit acestor acte, i se reproşa lui (N) neînregistrarea veniturilor realizate în evidenţele contabile, în scopul sustragerii de la plata datoriilor la bugetul de stat.

În Decizia nr. 80/2024, Curtea Constituțială a arătat, în esență, că în funcţie de tipurile de procese-verbale care pot fi încheiate de către inspectorii antifraudă, se remarcă anumite particularităţi ale acestora, şi anume că procesul-verbal pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor este actul de constatare a unei abateri şi de aplicare a unei sancţiuni chiar de către organul de control, fiind supus dispoziţiilor Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 410 din 25 iulie 2001, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 180/2002, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 268 din 22 aprilie 2002, cu modificările şi completările ulterioare. De asemenea, procesul-verbal de control pentru stabilirea stării de fapt reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ şi inopinat, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora. Constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acţiuni de control operativ şi inopinat se valorifică în funcţie de natura constatărilor şi obiectivul controlului, iar procesul-verbal se comunică contribuabilului, conform prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare. Această categorie de procese-verbale reprezintă simple acte de constatare care nu produc efecte juridice prin ele însele, urmând să fie valorificate ulterior prin emiterea unui act fiscal.

În ceea ce priveşte procesul-verbal pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală, Curtea Constituțională a reținut că acesta reprezintă atât act de sesizare a organelor de urmărire penală, cât şi mijloc de probă în cadrul procesului penal, împotriva sa existând căi de atac în cazurile şi în condiţiile prevăzute de Codul de procedură penală. Astfel, Curtea Constituțională a observat că, potrivit art. 8 alin. (3) şi (4) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013, în situaţia în care inspectorii antifraudă, în timpul acţiunilor de control, constată împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal, întocmesc procese-verbale şi acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate. Împreună cu actul de sesizare se trimit organelor de urmărire penală procesul-verbal sau actul de control încheiat, documentele ridicate şi explicaţiile scrise solicitate, precum şi alte înscrisuri care au valoare probatorie de înscrisuri în procesul penal. De asemenea, Curtea Constituțională a reținut că, potrivit art. 350 din Codul de procedură fiscală, în cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală efectuarea de controale fiscale, conform obiectivelor stabilite, iar rezultatul acestor controale se consemnează într-un proces-verbal, care nu constituie însă titlu de creanţă fiscală. Prin urmare, Curtea Constituțională a reținut că acest proces-verbal este emis în exercitarea atribuţiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea şi evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activităţi economice determinate. Curtea Constituțională a reținut că procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuşi faţă de entitatea verificată şi nu stabileşte creanţe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice ce urmează a fi întocmite, fie că ele sunt de natură fiscală sau penală. Prin urmare, Curtea Constituțională a constatat că procesul-verbal de control inopinat încheiat de organele/inspectorii antifraudă nu stabileşte în sarcina contribuabilului debite fiscale, ci doar consemnează anumite elemente de fapt şi estimează eventuale prejudicii, fiind considerat un simplu mijloc de probă ce urmează să fie valorificat de organele de inspecţie fiscală şi/sau de cercetare penală.

În ceea ce privește calitatea de mijloc de probă în procesul penal a proceselor-verbale întocmite de organele fiscale, în jurisprudența sa recentă, Curtea Constituțională a făcut distincția în funcție de momentul în care sunt realizate verificările fiscale, concretizate în procese-verbale, mai exact după ori înainte de începerea procesului penal. Astfel, prin Decizia nr. 72 din 29 ianuarie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 332 din 2 mai 2019, Curtea Constituținală a admis excepţia de neconstituţionalitate şi a constatat că dispoziţiile art. 2331 alin. (2) şi (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 şi ale art. 350 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 sunt neconstituţionale; că sintagma „care constituie mijloace de probă” din cuprinsul art. 233 ind. 1 alin. (5) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, cu referire la alin. (2) şi (3) din acelaşi articol, este neconstituţională; şi că sintagma „care constituie mijloace de probă” din cuprinsul art. 350 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, cu referire la alin. (1) din acelaşi articol, este neconstituţională.

În motivarea soluției sale, Curtea Constituțională a reținut că, în concepţia noului Cod de procedură penală, administrarea probelor se realizează, în mod exclusiv, în cursul procesului penal, actele întocmite înainte de începerea procesului penal neputând avea calitatea de mijloc de probă. În aceste condiţii, Curtea a reţinut că procesul-verbal reglementat de art. 233 ind. 1 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, fiind întocmit de organele fiscale anterior începerii urmăririi penale, nu poate fi calificat, sub imperiului actualului Cod de procedură penală, drept mijloc de probă. În schimb, potrivit Codului de procedură penală, organul de urmărire penală are competenţa ca, ulterior începerii urmăririi penale, să dispună efectuarea unei verificări fiscale conform art. 233 ind. 1 alin. (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, finalizată prin întocmirea unui proces-verbal, sau a unei constatări tehnico-științifice, conform art. 172 alin. (9) din Codul de procedură penală, finalizată cu un raport de constatare, caz în care procesul-verbal, respectiv raportul de constatare constituie mijloace de probă conform art. 97 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură penală (paragraful 50). Așadar, Curtea Constituțională a reținut că, din moment ce activitatea de verificare fiscală este realizată înaintea începerii urmăririi penale, înseamnă că actul rezultat, chiar purtând denumirea de „proces-verbal”, nu poate fi calificat ca fiind un „proces-verbal” în sens de mijloc de probă reglementat de art. 97 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură penală, iar odată cu intrarea în vigoare a noului Cod de procedură penală, reglementarea procedural fiscală referitoare la relaţia dintre organele de urmărire penală şi organele fiscale trebuie să se refere, de principiu, la posibilitatea obţinerii de către organele de urmărire penală a concursului organelor fiscale numai în cadrul procesului penal, adică după începerea urmăririi penale, conform art. 305 alin. (2) din Codul de procedură penală.

Cu privire la modalităţile de colaborare a organului antifraudă fiscală cu organele de urmărire penală, se observă că legiuitorul a instituit obligaţia personalului din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, care ocupă funcții publice în cadrul Direcției Generale Antifraudă Fiscală (inspectori antifraudă fiscală), de a sesiza organul de urmărire penală, dacă în desfăşurarea activităţii specifice constată împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal [art. 6 alin. (2) lit. e) din Ordonanţa de urgență a Guvernului nr. 74/2013, respectiv art. 6 alin. (2) lit. n) din același act normativ, în forma modificată prin art. II pct. 2 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 188/2022, precum și art. 349 alin. (1) din Legea nr. 207/2015], pe de o parte, iar, pe de altă parte, în mod simetric, a reglementat posibilitatea obţinerii de către organele de urmărire penală a concursului organelor fiscale/antifraudă fiscală, la iniţiativa celor dintâi [art. 350 din Legea nr. 207/2015].

Potrivit art. 61 alin. (1) din Codul de procedură penală, ori de câte ori există o suspiciune rezonabilă cu privire la săvârşirea unei infracţiuni, sunt obligate să întocmească un proces-verbal despre împrejurările constatate: organele inspecţiilor de stat, ale altor organe de stat, precum şi ale autorităţilor publice, instituţiilor publice sau ale altor persoane juridice de drept public, pentru infracţiunile care constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare o controlează, potrivit legii; organele de control şi cele de conducere ale autorităţilor administraţiei publice, ale altor autorităţi publice, instituţii publice sau ale altor persoane juridice de drept public, pentru infracţiunile săvârşite în legătură cu serviciul de către cei aflaţi în subordinea ori sub controlul lor; organele de ordine publică şi siguranţă naţională, pentru infracţiunile constatate în timpul exercitării atribuţiilor prevăzute de lege. Astfel, dispoziţiile art. 61 din Codul de procedură penală stabilesc în sarcina mai multor organe obligaţia de a întocmi procese-verbale de constatare ori de câte ori există o suspiciune rezonabilă cu privire la săvârşirea unei infracţiuni. Potrivit alin. (5) al art. 61 din același act normativ, procesul-verbal încheiat de aceste organe constituie act de sesizare a organelor de urmărire penală şi nu poate fi supus controlului pe calea contenciosului administrativ. De asemenea, art. 198 alin. (2) din Codul de procedură penală dispune că procesele-verbale întocmite de organele prevăzute la art. 61 alin. (1) lit. a)-c) constituie acte de sesizare a organului de urmărire penală şi nu au valoarea unor constatări de specialitate în procesul penal. Totodată, în jurisprudența sa, Curtea Constituțională a apreciat că procesul-verbal întocmit în condiţiile prevăzute de art. 61 din Codul de procedură penală poate constitui „mărturie în acuzare”, organele enumerate în cuprinsul normei primind calitatea de „martori” în sensul Convenţiei pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale (Decizia nr. 198 din 7 aprilie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 496 din 4 iulie 2016, paragraful 23).

În Decizia nr. 654 din 17 octombrie 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 205 din 7 martie 2018, paragraful 48, Curtea Constituțională a reţinut că, potrivit art. 90 alin. 2 din Codul de procedură penală din 1968, erau mijloace de probă procesele-verbale şi actele de constatare încheiate de alte organe, dacă legea prevedea aceasta. Dispoziţiile art. 214 alin. 1 lit. a) din Codul de procedură penală din 1968 atribuiau calitatea de organ constatator organelor inspecţiilor de stat, altor organe de stat, precum şi unităţilor la care se referă art. 145 din Codul penal, pentru infracţiunile care constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare o controlează, potrivit legii. Astfel, actele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, întocmite potrivit legii procesual penale anterioare, reprezentau acte procedurale întocmite în exercitarea competenţei stabilite de lege şi în conformitate cu normele speciale aplicabile în materie, iar folosirea lor ca mijloace de probă în cadrul procesului penal se realiza cu respectarea tuturor garanţiilor prevăzute de lege, instanţa de judecată fundamentând soluţia pe întregul probatoriu administrat în cauză, prin coroborarea şi aprecierea tuturor probelor.

În timp ce, potrivit art. 90 alin. 2 din Codul de procedură penală din 1968 coroborat cu dispoziţiile art. 214 alin. 1 lit. a) şi alin. 5 din acelaşi act normativ, procesele-verbale încheiate de organele de constatare, inclusiv Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, erau mijloace de probă, Codul de procedură penală în vigoare prevede că procesul-verbal încheiat de organul de constatare nu mai este mijloc de probă, ci doar act de sesizare a organelor de urmărire penală.

În acord cu considerentele dezvoltate de instanța de control constituțional în jurisprudența sa, în mod special ținând cont de Decizia nr. 72 din 29 ianuarie 2019, precitată, Curtea Constituțională a arătat că, spre deosebire de Codul de procedură penală din 1968, noul Cod de procedură penală nu mai reglementează caracterul de mijloc de probă al procesului-verbal încheiat de organul de constatare şi, prin urmare, deşi organul de constatare poate întocmi un proces-verbal de constatare, într-un cadru extraprocesual, acesta nu poate constitui în acelaşi timp şi mijloc de probă în procesul penal. Așa fiind, Curtea Constituțională constată că procesul-verbal întocmit de organele fiscale antifraudă în exercitarea atribuțiilor prevăzute la art. 3 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 și în temeiul art. 8 alin. (3) din același act normativ, proces-verbal la care face referire art. 8 alin. (4) din aceeași ordonanță de urgență (normă criticată prin prezenta excepție de neconstituționalitate), nu poate fi mijloc de probă, ci doar act de sesizare a organelor de urmărire penală, în sensul art. 61 alin. (5) din Codul de procedură penală.

Concluzia anterioară este susținută și de faptul că noul Cod de procedură penală a eliminat instituţia actelor premergătoare începerii urmăririi penale (art. 224 din Codul de procedură penală din 1968), astfel încât nici organul de urmărire penală nu mai poate întocmi un proces-verbal prin care se constată efectuarea unor acte premergătoare şi care ar putea constitui mijloc de probă. De aceea, procesul-verbal întocmit de organele fiscale antifraudă în exercitarea atribuțiilor prevăzute la art. 3 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 și în temeiul art. 8 alin. (3) din același act normativ, la care face referire art. 8 alin. (4) din aceeași ordonanță de urgență, deşi compatibil cu Codul de procedură penală din 1968, nu poate fi folosit în prezent ca proces-verbal de finalizare a actelor premergătoare, din moment ce acestea nu mai sunt reglementate de noul Cod de procedură penală, ci poate constitui numai act de sesizare a organelor de urmărire penală în conformitate cu art. 61 alin. (5) din Codul de procedură penală în vigoare.

În mod similar, ținând cont de noul cadru normativ procesual penal, în care probele pot fi administrate doar în cadrul procesului penal, Curtea Constituțională a constatat că niciun act întocmit în activitatea de control desfăşurată de inspectorii antifraudă în afara procesului penal [cum sunt „actul de control”, respectiv „explicațiile scrise solicitate în condițiile art. 6 alin. (2) lit. f)” din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013] nu poate constitui mijloc de probă în sensul art. 97 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură penală.

Prin urmare, în acord cu considerentele Deciziei nr. 72 din 29 ianuarie 2019, Curtea Constituțională a reținut că orice colaborare între autorităţile fiscale antifraudă și organele de urmărire penală, în privinţa obţinerii mijloacelor de probă, trebuie să se subsumeze concepţiei de ansamblu a noului Cod de procedură penală, care prevede, la art. 97 alin. (2), că proba se obţine în procesul penal prin următoarele mijloace: a) declaraţiile suspectului sau ale inculpatului; b) declaraţiile persoanei vătămate; c) declaraţiile părţii civile sau ale părţii responsabile civilmente; d) declaraţiile martorilor; e) înscrisuri, rapoarte de expertiză sau constatare, procese-verbale, fotografii, mijloace materiale de probă; f) orice alt mijloc de probă care nu este interzis prin lege.

Prin urmare, față de considerentele deciziilor Curții Constituționale actele întocmite de organele fiscale anterior începerii urmăririi penale nu au valoare probatorie.

Un alt aspect invocat de către inculpată este acela că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra raportului de constatare criminalistică întocmit în cauză. Prin acesta, se stabileşte că scrisul de completare şi semnătura de pe facturi şi chitanţe emise de SC (S2) SRL (…) către SC (S1) SRL este realizat de (N) în majoritatea cazurilor, iar pe restul nu este scrisul inculpatei, al martorei (C) sau al martorului (M1). Nu se contestă faptul că majoritatea acestor înscrisuri sunt scrise de (N), dar acest fapt este oricum irelevant întrucât este lipsit de importanţă cine anume a completat respectivele acte.

Inculpata a mai invocat în favoarea sa faptul că, faţă de (N), Parchetul de pe lângă Tribunalul (…) a dispus o soluţie de clasare. Acest lucru este real. Pe de o parte, dispoziţia de clasare întemeiată pe dispoziţiile art. 16 alin. 1 lit. b) Cod procedură penală vizează infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. 1 Cod penal iar soluţia vizând complicitatea la infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 48 Cod penal, raportat l art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. 1 Cod penal, este motivată pe ne bis in idem în raport de cercetările efectuate, printre altele, şi de Parchetul de pe lângă Tribunalul (…) cu privire la SC (S1) SRL, ceea ce înseamnă că nu este o soluţie de stabilire a lipsei de tipicitate obiectivă sau subiectivă. Pe de altă parte, este discutabil dacă o ordonanţă de clasare ar putea constitui mijloc de probă.

Tot legat de (N), inculpata a mai invocat faptul că nu se poate reţine că activitatea imputată ei este infracţională, câtă vreme furnizorul de facturi nu este şi nici nu a fost cercetat şi trimis în judecată pentru actele de ajutor. Este adevărat că faţă de (N) nu s-au făcut cercetări în cauză, dar această deficienţă a urmăririi penale nu poate duce la concluzia lipsei de vinovăţie a inculpatei. Instanţa este, potrivit dispoziţiilor art. 371 Cod procedură penală, ţinută să judece doar în limita sesizării, ori în cauză a fost trimisă în judecată doar inculpata (I).

Curtea a constatat că în faza de apel inculpata a achitat suma de 147.452 lei cu chitanţa seria TS(…)6 nr. (…)81 din data de 01.11.2024 în contul Trezoreriei Municipiului (…), cu menţiunea „disponibil din sume prevăzute de art. 10”.

Legea penală mai favorabilă:

Curtea a reţinut că de la data comiterii faptelor şi până în prezent, atât Legea nr. 241/2005 cât şi Codul penal au suferit modificări, prin urmare s-a impus a se analiza legea penală mai favorabilă.

Modificările ivite în cursul procesului penal, ca urmare a succesiunii în timp a legilor penale, impun soluţionarea acestui conflict al legilor în timp, în scopul determinării legii penale aplicabile în această situaţie tranzitorie.

Cu privire la mecanismul de aplicare a legii penale mai favorabile, Curtea Constituţională, sesizată cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 5 Cod penal a pronunţat Decizia nr. 265 din 6 mai 2014, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 372 din 20 mai 2014, prin care a statuat aplicarea globală a legii penale mai favorabile.

Determinarea legii penale mai favorabile şi alegerea acesteia dintre legile succesive implică, în prealabil, evaluarea, prin comparare, a dispoziţiilor penale din legi succesive care îşi găsesc aplicarea în cauză, utilizând criteriul aprecierii in concreto.

Pentru a deveni aplicabile dispoziţiile mai favorabile din legile succesive, în afara condiţiei de existenţă a unei situaţii tranzitorii, care a fost constatată, mai este necesar ca faptele ce fac obiectul acuzaţiei să fie infracţiuni atât potrivit legii sub imperiul căreia au fost comise, cât şi conform legii în vigoare la data judecării cauzei, iar dintre legile penale succesive una să fie mai favorabilă.

Individualizarea judiciară:

La individualizarea pedepsei amenzii ce s-a aplicat inculpatei, Curtea a avut în vedere criteriile prevăzute de art. 74 Cod penal, modul de săvârşire a faptei, întinderea în timp a activităţii infracţionale şi valoarea prejudiciului cauzat, care este relativ mică, precum şi persoana inculpatei, care nu are antecedente penale, este o persoană adultă, integrată în societate, nu are persoane în întreţinere.

De asemenea, la stabilirea cuantumului amenzii curtea a avut în vedere şi împrejurarea că de la data săvârşirii faptei şi până în prezent a trecut o perioadă îndelungată de timp, iar conduita inculpatei în acest interval a fost una conformă cu legea.

Faţă de aceste considerente, Curtea a apreciat că o pedeapsă de 10.000 lei (200 zile amendă x 50 lei/zi amendă) corespunde scopurilor educativ şi represiv al pedepsei.

A fost reformată dispoziţia de aplicare a pedepsei complementare întrucât inculpata (I) este cetăţean român, prin urmare nu i se poate interzice dreptul prevăzut de art. 66 lit. c) Cod penal.

Latura civilă:

Cu privire la inexistenţa constituirii de parte civilă:

Exercițiul acțiunii civile în cadrul procesului penal este un beneficiu procesual acordat victimei infracțiunii, de a valorifica toate elementele strânse de procuror în acuzare, precum și cadrul procesual al procesului penal, pentru a-și satisface interesele de ordin civil afectate de comiterea infracțiunii. Ca atare, persoana vătămată poate opta dacă pentru repararea prejudiciului material şi moral se adresează instanţei civile sau celei penale. Dacă optează pentru exercitarea acţiunii civile în cadrul procesului penal, legea stipulează limitele temporale în care poate fi formulată constituirea de parte civilă. În art. 19 alin. 2 Cod de procedură penală se prevede care este momentul iniţial de la care persoana vătămată poate să formuleze o astfel de cerere şi anume după punerea în mişcare a acţiunii penale, deoarece acţiunea civilă se poate exercita doar împotriva inculpatului nu şi a suspectului, şi/sau împotriva părţii responsabile civilmente. Dispoziţia procesuală cuprinsă în art. 20 alin. 1 Cod de procedură penală fixează limita până la care persoana vătămată se poate adresa instanţei penale şi anume până la începerea cercetării judecătoreşti. Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. 2 Cod de procedură penală acţiunea civilă în cadrul procesului penal, se exercită de persoana vătămată. Aceasta, conform dispoziţiilor art. 20 alin. 2 Cod de procedură penală se constituie parte civilă cu indicarea naturii, a întinderii pretenţiilor, a motivelor şi probelor pe care se întemeiază.

Analizând susţinerea inculpatei, Curtea a constatat că în faza de urmărire penală ANAF a depus un înscris prin care comunică faptul că „la societate a fost efectuată inspecţie fiscală cu privire la aspectele constatate în procesul-verbal din data de 01.10.2021 al specialistului antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul (…). Mai mult, susţinem constatările stabilite de specialistul antifraudă din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul (…) cu privire la prejudiciul constatat.”

Această comunicare formulată de către ANAF nu îmbracă forma unei constituiri de parte civilă în sensul celor arătate mai sus. Ca atare, susţinerea inculpatei este fondată şi s-a constatat că nu există acţiune civilă legal formulată în cauză.

Întrucât nu există constituire de parte civilă în cauză, au fost ridicate măsurile asiguratorii.

Pentru aceste considerente, în baza art. 421 pct. 2 lit. a) Cod procedură penală, a admis apelul formulat de inculpata (I) [fiica lui (…), născută la data de (…), în (…), jud. (…), domiciliată în (…), C.N.P. (…), cetăţean român, studii superioare, divorţată, administrator la S.C. „(S1)” S.R.L. (la data comiterii faptei), fără antecedente penale], împotriva Sentinţei penale nr. (…)/2024 din data de 06.09.2024 pronunţate de Tribunalul (…), şi a desfiinţat în parte hotărârea atacată.

A fost înlăturată dispoziţia de aplicare a pedepsei de 2 ani închisoare şi a pedepsei accesorii a interzicerii drepturilor prevăzute de art. 66 alin. 1 lit. a), b), c) Cod penal și dispoziţia de executare în regim privativ de libertate a pedepsei.

S-a aplicat inculpatei (I) [fiica lui (…), născută la data de (…), în loc. Seini, jud. (…), domiciliată în (…), C.N.P. (…), cetăţean român, studii superioare, divorţată, administrator la S.C. „(S1)” S.R.L. (la data comiterii faptei), fără antecedente penale] pedeapsa amenzii în cuantum de 10.000 lei (200 zile amendă x 50 lei/zi amendă) pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. 1 Cod penal.

A fost restrâns conţinutul pedepsei complementare la interzicerea exercitării drepturilor prevăzute de 66 alin. 1 lit. a), b) Cod penal.

A fost înlăturată dispoziţia de admitere a acţiunii civile şi s-a constatat că A.N.A.F. Bucureşti prin Direcţia generală Regională a Finanţelor Publice (…) nu s-a constituit parte civilă în cauză.

S-a constatat că prejudiciul cauzat este de 123.538 lei şi că inculpata a achitat suma de 147.452 lei.

A fost ridicată măsura asigurătorie a sechestrului instituită asupra bunurilor imobile ale inculpatei prin ordonanţa procurorului din 18.03.2022.

Au fost menţinute restul dispoziţiilor care nu contravin prezentei decizii.

(Decizie redactată și rezumată de judecător Denisa Daniela VIDICAN)

Evaziune fiscală în domeniul silvic. Facturi fictive

Contact

Informații utile